ปัญหากรณีบริษัทฯ จดทะเบียนเลิกกิจการแล้ว แต่ยังไม่เสร็จการชำระบัญชีกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล

1. วันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิกเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี
        1.1 เมื่อบริษัทฯ แจ้งเลิกกิจการต่อเจ้าพนักงานกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ แล้ว นั้น ตามมาตรา 72 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกัน ให้ผู้ชำระบัญชีและผู้จัดการมีหน้าที่ร่วมกันแจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบการเลิกของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นภายในสิบห้าวันนับแต่วันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิก ถ้าบุคคลดังกล่าวแล้วไม่ปฏิบัติตาม เจ้าพนักงานประเมินอาจสั่งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเสียเงินภาษีเพิ่มขึ้นอีก 1 เท่าของจำนวนภาษีที่ต้องเสีย เงินนี้ให้ถือเป็นค่าภาษี
        1.2 ตามมาตรา 72 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกันดังกล่าวแล้ว เพื่อประโยชน์ในการคำนวณภาษี ให้ถือว่าวันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิกเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้ผู้ชำระบัญชีและผู้จัดการมีหน้าที่และความรับผิดร่วมกันในการยื่นรายการและเสียภาษีตามแบบ และภายในกำหนดเวลาที่กำหนดไว้ในมาตรา 68 และมาตรา 69 โดยอนุโลม”

2. กำหนดให้มีรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้าย เพื่อการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล
        ตามมาตรา 67 ทวิ วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ในกรณีที่ “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งมีรอบระยะเวลาบัญชีแรก หรือรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายน้อยกว่าสิบสองเดือน” บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 ภายใน 2 เดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชี แต่อย่างใด

3. ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกกิจการ ซึ่งตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ถือเป็น “รอบระยะเวลาบัญชีสุดท้าย” บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องปฏบัติตามเงื่อนไขในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกกิจการตามมาตรา 74 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้
        “มาตรา 74 ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเลิกกัน หรือควบเข้ากันกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น การคำนวณกำไรสุทธิเพื่อคำนวณภาษีให้เป็นไปตามวิธีการในมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และ มาตรา 66 เว้นแต่
              (1) การตีราคาทรัพย์สิน
                   (ก) ในกรณีที่เลิกบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ให้ตีตามราคาตลาดในวันเลิก...”

4. กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติ ตามหนังสือตอบข้อหารือเลขที่ กค 0706/587 ลงวันที่ 20 มกราคม พ.ศ. 2546 ว่า
        “กรณีที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิกบริษัทและบริษัทได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีภายใน 150 วันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี (วันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิก) แล้ว แม้บริษัทจะได้เลิกกันแล้วแต่การชำระบัญชียังไม่เสร็จสิ้น ให้ถือว่าบริษัทยังคงตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็น เพื่อการชำระบัญชี ตามมาตรา 1249 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น บริษัทจึงยังมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 พร้อมงบการเงินต่อไปจนกว่าจะได้จดทะเบียนการชำระบัญชีแล้วเสร็จโดยมีรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มตั้งแต่วันถัดจากวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี (วันที่เจ้าพนักงานรับจดทะเบียนเลิก) และหากบริษัทได้ชำระภาษีไว้ถูกต้องครบถ้วนแล้ว บริษัทไม่ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแต่อย่างใด” http://interweb.rd.go.th/cgi-bin/intra_search?q=%BA%...
        หรือตามหนังสือตอบข้อหารือเลขที่ กค 0706/8299 ลงวันที่ 4 ตุลาคม พ.ศ. 2549 https://www.rd.go.th/publish/32834.0.html

5. จากบทบัญญัติและแนวทางปฏิบัติด้งกล่าว อาจแยกพิจารณาได้ดังนี้
        5.1 ตามมาตรา 67 ทวิ วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร บั้ญญัติคำว่า "รอบระยะเวลาบัญชีสุดท้าย" ซึ่งอ่านว่า "รอบระยะเวลาบัญชีสุดท้าย" จึงไม่อาจมีรอบระยะเวลาบัญชีต่อจากรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายได้อีก (ไม่ทราบว่า "คนกรมสรรพากร" ผู้เจริญอ่านคำนี้ออกหรือไม่ จึงทำเป็นไขสือไม่ใส่ใจบทบัญญัติของกฎหมาย อันตนต้องยึดถือปฏิบัติเพื่อการให้ความเป็นธรรมตามเจตนารมณ์ประมวลรัษฎากร)
        5.2 จะมีการนับรอบระยเวลาบัญชีต่อไปได้อย่างไร เพราะไม่ใช่รอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มต้นใหม่ ตามมาตรา 65 (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีความเป็นไปได้เลยที่จะนำบทบัญญัติมาตรา 65 (ก) แห่งประมวลรัษฎากร มาปรับใช้กับกรณีเลิกกิจการว่า เสมือนเป็นกิจการที่เริ่มตั้งขึ้นใหม่ รอบระยะเวลาบัญชีแรก หรือรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อๆ ไป จนกว่าจะเสร็จการชำระบัญชีนั้น จะถือปฏิบัติอย่างไร อ้างอิงตามกฎหมายใด
        5.3 การที่แม้ว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะได้เลิกกันแล้ว แต่การชำระบัญชียังไม่เสร็จสิ้น ซึ่งตามมาตรา 1249 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ยังคงให้ถือว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นตั้งอยู่ตราบเท่าเวลาที่จำเป็น เพื่อการชำระบัญชี นั้น เป็นวัตถุประสงค์ในทางธุรกิจ หาใช่เพื่อประโยชน์ทางภาษีอากรแต่อย่างใด เพราะมีถ้อยคำที่ชี้ชัดแล้่วว่า "...เพื่อการชำระบัญชี" ของกิจการเท่านั้น
        5.4 ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้จดทะเบียนเลิกกิจการต่อเจ้าพนักงานกรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ แล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงย่อมมีหน้าที่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 สำหรับรอบระยเวลาบัญชีที่เลิกกิจการ โดยคำนวณกำไรสุทธิเพื่อคำนวณภาษีให้เป็นไปตามวิธีการในมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และ มาตรา 66 เว้นแต่การตีราคาทรัพย์สิน ณ วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกกิจการ นั้น ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ตีราคาทรัพย์ ไม่ว่าจะเป้นทรัพย์สินถาวร หรือทรัพย์สินหมุนเวียน โดยใช้ “ราคาตลาด” ซึ่งเท่ากับกฎหมายกำหนดให้ถือเสมือนหนึ่งว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ได้ “ขายทรัพย์สิน” เหล่านั้น ไปแล้วทั้งหมด ณ วันที่เลิกกิจการ เพื่อตัดบทในการบริหารการจัดเก็บภาษีเพืยงรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายที่เลิกกิจการ ซึ่ีงใช้บังคับกับ "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากรทั้งหมด ไม่ว่าจะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย หรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ หรือกิจการร่วมค้า ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกำไรสุทธิ 
        5.5 เช่นเดียวกับกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่กำหนดให้ถือว่าสินค้าคงเหลือ ณ วันที่แจ้งเลิกการประกอบกิจการทีอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการ "ขาย" ตามมาตรา 77/1 (8)(ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร โดยกำหนดให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวตาม "ราคาตลาด" ตามมาตรา 79/3 (5) แ่หงประมวลรัษฎากร ดังนั้น "ราคาตลาด" ของสินค้าหรือทรัพย์สิน ณ วันเลิกประกอบกิจการในทางภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงเทียบได้กับราคาตลาดตามมาตรา 74 (1) แห่งประมวลรัษฎากร 
        5.6 แนวคำตอบที่อ้างถึงตามข้อ 4 ดังกล่าวหาได้มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรรองรับ อีกทั้งไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของกฎหมาย จึงมีผลผูกกับเฉพาะรายที่หารือกับกรมสรรพากรเท่านั้น ไม่อาจปรับใช้กับรายอื่นได้ เนื่องจากหลักเกณฑ์เกี่ยวกับรอบระยะเวลาบัญชี มีบัญญัติไว้เพียง 2 มาตรา คือ มาตรา 65 และมาตรา 72 แห่งประมวลรัษฎากร เท่านั้น เพราะหลังจากแจ้งเลิกกิจการตามมาตรา 72 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลยังคงดำรงสถานะอยู่ เพียงเพื่อรองรับขึ้นตอนการชำระบัญชีเท่านั้น หาได้เป็นไปเพื่อประโยชน์แก่การบริหารการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่อย่างใดไม่
              อนึ่ง ในรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายนั้น หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลกระทำการโดยไม่สุจริต ตีราคาทรัพย์สิน ณ วันเลิกกิจการต่ำเป็นเหตุให้ไม่ต้องเสียภาษี่เงินได้นิติบุคคลหรือเสียน้อยกว่าจำนวนทีต้องเสีย โดยเจตนาหลืกเลี่ยงย่อมได้รับโทษตามกฎหมาย เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินงราคาทรัพย์สินให้เป็นไปตามราคาตลาดตามที่กฎหมายกำหนดตามมาตรา 71 (1)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร
        5.7 ดังนั้น เมื่อกฎหมายกำหนดว่า รอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกกิจการดังกล่าว เป็นรอบระยะเวลาบัญชีสุดท้ายแล้ว บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจึงไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 อีกต่อไป เพราะไม่มีบทบัญญัติใดรองรับให้กระทำเช่นนั้นได้
              การกำหนดให้ผู้ต้องเสียภาษียื่นแบบ ภ.ง.ด.50 และ ภ.ง.ด.51 เลยไปถึงการเปรียบเทียบปรับตามนัยมาตรา 35 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการใช้อำนาจโดยมิชอบ ทำให้ผู้ต้องเสียภาษีได้รับความเสียหาย ย่อมเป็นอันตรายต่อเจ้าพนักงานเจ้าหน้าที่ อันอาจต้องได้ระวางโทษอาญาตามมาตรา 157 แห่งประรมวลกฎหมายอาญา ตั้งแต่ชั้นท่านอธิบดีกรมสรรพากร ลงมาจนถึงเจ้าหน้าที่เกี่ยวข้องจนทุกราย เว้นแต่จะได้มีคำสั่งจากผู้บังคับบัญชาให้ดำเนินการเช่นนั้น ไว้เป็นลายลักษณ์อักษร ก็อาจพ้นจากความผิดได้