ว่าด้วยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. และ ป.

และรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ

1. ความแตกต่างของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. กับคำสั่งกรมสรรพากร ป.

อาจจำแนกความแตกต่างของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. ได้ดังนี้

1.1 คำสั่งกรมสรรพากร ท.ป. .../(พ.ศ.)

      (1) คำว่า ท.ป. ย่อมาจากคำว่า “ทั่วไป” (General) มีใช้ในประมวลรัษฎากรตั้งแต่ปี พ.ศ. 2528 เป็นต้นมา คือ คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 1/2528 ว่าด้วยเกณฑ์รับรู้รายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งแต่เดิมกรมสรรพากรได้เคยออกคำสั่งกรมสรรพากร ที่ใช้เกี่ยวกับประมวลรัษฎากร ด้วย “คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท. .../(พ.ศ.)” ท่านอธิบดีวิทย์ ตันตยกุล ได้ดำริให้จัดหมวดคำสั่งกรมสรรพากรที่ใช้กับประมวลรัษฎากร เป็น “คำสั่งกรมสรรพากร ท.ป. .../(พ.ศ.)”

      (2) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. นั้นมีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรในอันที่จะออกคำสั่งให้ผู้ทีเกี่ยวข้องมีหน้าที่ต้องปฏิบัติตามคำสั่ง เช่น คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องคำนวณหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 50 หรือมาตรา 69 ทวิ มาตรา 69 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายได้

      (3) คำสั่งกรมสรรพากร ท.ป. .../(พ.ศ.) จึงถือเป็นกฎหมายลูกหรืออนุบัญญัติ ที่ออกตามความในประมวลรัษฎากร

      (4) คำสั่งกรมสรรพากร ท.ป. .../(พ.ศ.) มีเฉพาะแต่ประเด็นตามที่กฎหมายกำหนดให้อำนาจไว้เท่านั้น

1.2 คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.)

      (1) คำว่า ป. ย่อมาจากคำว่า แนวทางปฏิบัติ (Ruling)

      (2) แต่เดิมกรมสรรพากรออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ต. .../(พ.ศ.) ซึ่งคำว่า “ต.” นั้นให้หมายความว่า “ตีความ” สำนักงานคณะกรรมการกฤษฎีกาเห็นว่า ไม่ถูกต้อง ที่กรมสรรพากรเป็นหน่วยงานปฏิบัติจึงไม่อาจ “ตีความ” บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรได้ ต้องส่งเรื่องให้คณะกรรมการกฤษฎีกาเป็นผู้ตีความเท่านั้น เว้นแต่ตามประมวลรัษฎากรจะได้มีบทบัญญัติให้กระทำเช่นนั้นได้ กรมสรรพากรจึงได้ยกเลิกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ต. .../(พ.ศ.) เสียทั้งหมดแล้วเปลี่ยนมาใช้ คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.) นับแต่ปี พ.ศ. 2526 เป็นต้นมา ดังจะเห็นได้จาก คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. /2526 และได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร โดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2525 เป็นต้นไปเพิ่ม “หมวด 1 ทวิ คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร” ตั้งแต่มาตรา 13 ทวิ ถึงมาตรา 13 อัฏฐ แห่งประมวลรัษฎากร มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 17 ตุลาคม พ.ศ. 2525 เป็นต้นไป

      (3) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. เป็นแนวปฏิบัติที่กรมสรรพากรไม่มีอำนาจในอันที่จะสั่งให้ผู้เสียภาษีปฏิบัติตาม แต่อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจที่จะสั่งเจ้าพนักงานอันเป็นผู้ใต้งบังคับบัญชาให้ถือปฏิบัติในการตรวจสอบ หรือให้คำแนะนำแก้ประกอบการหรือผู้เสียภาษีอากร

      (4) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. จึงไม่ถือเป็นกฎหมายลูกที่ออกตามความในประมวลรัษฎากร เป็นเพียงแนวทางปฏิบัติเท่านั้น

      (5) มีคำสั่งกรมสรรพากร ป. .../(พ.ศ.) หลายต่อหลายฉบับที่เป็นการนำแนวคำตอบข้อหารือของกรมสรรพากรมาเขียนในรูปของคำสั่งกรมสรรพากร ป. .../(พ.ศ.) เพื่อที่กรมสรรพากรจะได้ไม่ต้องตอบข้อหารือซ้ำๆ อีกต่อไป และช่วยสร้างความเข้าใจแก่ผู้เสียภาษีอากรในแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรในแต่ละเรื่องที่กรมสรรพากรต้องการ

      (6) คำสั่งกรมสรรพากร ป. .../(พ.ศ.) อาจมีประเด็นทางภาษีเพียงประเด็นเดียวหรือหลายประเด็น และหลายประเภทภาษีอากรก็ได้

      (7) คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.) อาจใช้ในการอุดช่องโหว่ของกฎหมาย หรือเติมเต็มแนวทางปฏิบัติของกฎหมายแห่งประมวลรัษฎากรให้ชัดเจนยิ่งขึ้น

1.3 ต้องปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.) หรือไม่

      คำกล่าวว่า “คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. ไม่ใช่กฎหมาย” คำว่า “ไม่ใช่กฎหมาย” แปลว่า “ไม่จำเป็นต้องปฏิบัติตามก็ได้ ไม่มีความผิด” นั้น คำกล่าวดังกล่าว นับว่าถูกต้อง

      แต่...การไม่ปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากร โดยเฉพาะคำสั่งที่สอดคล้องกับบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ย่อมไม่เป็นผลดีต่อผู้ปฎิบัติ นอกจากเป็นการฝ่าฝืนกฎหมายแล้ว ยังอาจขึ้นชื่อว่า ไม่ให้ความร่วมมือต่อทางราชการ เว้นแต่ พิจารณาเห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากร ฉบับนั้นๆ ฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร หรือข้ดกับอนุบัญญัติหรือกฎหมายลูกที่ออกตามความในประมวลรัษฎากร ก็สามารถมีความเห็นที่ขัดแย้งได้ด้วยเหตุด้วยผล จึงต้องขอให้ระบุให้ชัดเจนว่า “จะไม่ปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.)” ฉบับนั้น ด้วยเหตุผลกลใด

      ต้องเข้าใจว่า มีหลายคำสั่งกรมสรรพากรที่นำบทบัญญัติของกฎหมายมาวางเป็นแนวทางปฏิบัติที่ชอบด้วยกฎหมาย จึงไม่อาจเหมารวมไปเสียทุกฉบับ ว่าจะไม่ปฎิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.) และทำให้ความเห็นไม่ตรงกับสรรพากร จึงควรระบุให้ชัดเจนว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. .../(พ.ศ.) ฉบับใดที่ไม่เห็นด้วย โดยมีข้อกฎหมายหรือเหตุผลสนับสนุน สำหรับการฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง นั้น ใช่ว่า ศาลจะไม่นำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. มาพิจารณา เพราะไม่ใช่กฎหมาย ไปเสียทุกฉบับ พึงต้องจำแนกเป็นรายกรณ๊ไป

ข้อเปรียบเทียบคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 

2. ภาษีซื้อสำหรับรายจ่ายค่าบริการที่จ่ายให้แก่ตลาดหลักทรัพย์ และศูนย์รับฝากหลักทรัพย์

ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายที่จ่ายให้แก่ตลาดหลักทรัพย์ และศูนย์รับฝากหลักทรัพย์ เป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของบริษัทฯ ในฐานะที่เป็น “บริษัทจดทะเบียนตามกฎหมายว่าด้วยตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย” ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยภายใต้พระราชบัญญัติหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ พ.ศ. 2535 ทำหน้าที่เป็นตลาดรองเพื่อแลกเปลี่ยนซื้อขายตราสารทุน ของบริษัทต่าง ๆ ที่ได้จดทะเบียนต่อตลาดหลักทรัพย์ไว้ ทำให้บริษัทจดทะเบียนสามารถระดมเงินทุนเพิ่มเติมจากสาธารณะได้โดยสะดวก การระดมเงินทุนของบริษัทฯ ในฐานะบริษัทจดทะเบียนจากตลาดทุนโดยผ่านตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย อันเป็นอีกทางเลือกหนึ่งในการระดมทุนของธุรกิจต่าง ๆ นอกเหนือจากการกู้เงินจากสถาบันการเงินโดยทั่วไป ทำให้บริษัทฯ สามารถระดมเงินทุนระยะยาวเพื่อใช้ในการลงทุนและดำเนินธุรกิจได้ตามที่ต้องการโดยไม่ต้องมีภาระจากดอกเบี้ยเงินกู้และสัดส่วนหนี้ที่เพิ่มขึ้นเมื่อเทียบกับส่วนของเจ้าของ

ในส่วนของศูนย์รับฝากหลักทรัพย์หรือบริษัท ศูนย์รับฝากหลักทรัพย์ (ประเทศไทย) จำกัด (TSD) เป็นบริษัทย่อยของตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาและส่งเสริมการให้บริการในระบบหลังการซื้อขายหลักทรัพย์ (Back-Office Systems) ของประเทศไทยให้มีประสิทธิภาพ สูงสุด และได้มาตรฐานสากล โดยให้บริการนายทะเบียนหลักทรัพย์ มีหน้าที่ในการดูแลและรักษาข้อมูลหลักทรัพย์ และจัดทำทะเบียนผู้ถือหลักทรัพย์ให้มีความถูกต้อง ครบถ้วน เป็นปัจจุบันอยู่เสมอ โดยใช้ระบบคอมพิวเตอร์ที่ทันสมัยและมีประสิทธิภาพเชื่อมโยงกับระบบงานรับฝากหลักทรัพย์ นอกจากนี้ ยังมีระบบการเก็บรักษา รวบรวมและประมวลผลข้อมูล ในทะเบียนหลักทรัพย์ ตลอดจนระบบสำรอง กรณีระบบหลักไม่สามารถใช้งานได้ และมีระบบห้องมั่นคงเพื่อจัดเก็บใบหลักทรัพย์และเอกสารสิทธิต่าง ๆ ให้ปลอดภัย ระบบบริหารข้อมูลสิทธิประโยชน์ของผู้ถือหุ้นและระบบตรวจสอบกิจการภายในเพื่อลดความเสี่ยงด้านต่าง ๆ

ดังนั้น ภาษีซื้อสำหรับรายจ่ายที่จ่ายให้แก่ตลาดหลักทรัพย์และศูนย์รับฝากหลักทรัพย์ จึงเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องกับการประกอบกิจการประเภทที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่เข้าลักษณะเป็นภาษีต้องห้ามตามข้อ 2 (3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) ที่กล่าวว่า "ภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อทรัพย์สินเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายของกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม" แต่อย่างใด

การที่เจ้าพนักงานสรรพากร ไม่ยอมให้นำภาษีซื้อสำหรับรายจ่ายที่จ่ายให้แก่ตลาดหลักทรัพย์และศูนย์รับฝากหลักทรัพย์มาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยกล่าวหาว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น จึงเป็นความเห็นที่ไม่ถูกต้อง ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ก่อให้เกิดความเสียหายแก่บริษัทฯ โดยตรง

อย่างไรก็ตาม ภาษีซื้อสำหรับรายจ่ายค่านายหน้าแก่โบรกเกอร์ กรณีซื้อ-ขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์ ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้าม เนื่องจากการลงทุนในหลักทรัพย์เป็นกิจการที่ไม่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามนิยามศัพท์คำว่า “บริการ” ตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ที่กำหนดให้ ผลตอบแทนที่ได้จากการนำเงินไปหาประโยชน์ โดยการฝากธนาคาค หรือซื้อพันธบัตร หรือหลักทรัพย์ ไม่เข้าลักณะเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนี้

(10) “บริการ” หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า และให้หมายความรวมถึงการใช้บริการของตนเอง ไม่ว่าประการใดๆ แต่ทั้งนี้ไม่รวมถึง

       (ก) การใช้บริการหรือการนำสินค้าไปใช้ เพื่อประกอบกิจการของตนเองโดยตรง ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด (ดู ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2) ประกอบ)

       (ข) การนำเงินไปหาประโยชน์โดยการฝากธนาคารหรือซื้อพันธบัตรหรือหลักทรัพย์

       (ค) การกระทำตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี”