เรียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับนักบัญชี ตอนที่ 1

ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม

ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่รัฐบาลไทยนำมาใช้บังคับจัดเก็บแทนที่ระบบภาษีการค้า ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535 เป็นต้นมานั้น เป็นระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแบบการบริโภค (Consumption Type VAT) ซึ่งโดยหลักการทั่วไปมีความมุ่งหมายที่จะให้ภาระภาษีมูลค่าเพิ่มตกต้องแก่ผู้บริโภค เท่ากับอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7.0 ของราคาสินค้าหรือค่าบริการที่ผู้บริโภคได้ซื้อหรือรับบริการเพื่อการบริโภคนั้น คำว่า “ภาษีมูลค่าเพิ่ม” เป็นคำที่มาจากภาษาอังกฤษว่า Value Added Tax โดยใช้คำย่อว่า VAT ซึ่งในบางประเทศ เช่น แคนาดา นิวซีแลนด์ สิงคโปร์ เป็นต้น ใช้คำว่า Goods and Service Tax (GST) หรือ ภาษีสินค้าหรือบริการ หรือในประเทศญี่ปุ่นใช้คำว่า Consumption Tax หรือภาษีการบริโภค แทนคำว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นเพื่อให้เกิดความเข้าใจในความหมายและหลักการของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ในบทนี้จะได้กล่าวถึงความหมายและหลักการทั่วไปของภาษีมูลค่าเพิ่มตามหัวข้อดังต่อไปนี้

1. ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม

คำว่า “มูลค่าเพิ่ม” (Value Added) หมายถึง มูลค่าของสินค้าหรือบริการในส่วนที่เพิ่มขึ้น ในแต่ละขั้นตอนการขายสินค้าหรือการให้บริการ หรืออาจกล่าวอีกนัยหนึ่งว่า “มูลค่าเพิ่ม” หมายถึง ผลต่างของต้นทุนของสินค้าหรือบริการ กับราคาสินค้าที่ขายหรือค่าบริการที่ได้ให้แก่ลูกค้า ผลต่างดังกล่าวได้แก่ ค่าจ้าง ค่าเช่า ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร และกำไร

ดังนั้น ภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงหมายถึง ภาษีที่จัดเก็บจากมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการ ในทุกขั้นตอนของการขายสินค้าหรือการให้บริการเฉพาะในส่วนที่ยังไม่ผ่านการเสียภาษีมูลค่า เพิ่มมาก่อน

1.1 ในแง่ของผู้ประกอบการแต่ละราย ภาษีมูลค่าเพิ่ม หมายถึง ภาษีที่จัดเก็บจากมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการ ในแต่ละขั้นตอนของการขายสินค้าหรือการให้บริการ เฉพาะในส่วนที่ยังไม่ผ่านการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน

1.2 ในแง่ของผู้บริโภค เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มมุ่งหมายที่จะจัดเก็บจากการบริโภค ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้บริโภคต้องรับภาระจากการบริโภคสินค้าหรือการรับบริการในแต่ละหน่วย จึงเท่ากับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการแต่ละรายได้จ่ายสำหรับสินค้าหรือบริการแต่ละหน่วยนั้นรวมกัน

ดังนั้น แม้ภาษีมูลค่าเพิ่มจะมุ่งหมายที่จะจัดเก็บจากการบริโภคสินค้าหรือการให้บริการ แต่คำว่า ภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นคำที่ใช้สำหรับจัดเก็บจากผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือผู้บริการ จึงย่อมเกิดความสับสนในหลักการ (Principle) และชื่อเรียก (Title) ระบบภาษีนี้อยู่เนืองๆ

2. ประเภทของภาษีมูลค่าเพิ่ม

เพื่อทำความเข้าใจเกี่ยวกับระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ขอนำประเภทของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมากล่าวให้เห็นภาพของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่กำหนดจัดเก็บดังนี้

โดยทั่วไปภาษีมูลค่าเพิ่มแบ่งออกเป็น 3 ประเภทตามลักษณะของฐานภาษี ได้แก่   

2.1 ภาษีมูลค่าเพิ่มจากฐานผลิตภัณฑ์ประชาชาติเบื้องต้น (Gross National Product Type VAT หรือ GNP Type VAT) เป็นระบบภาษีที่มุ่งจัดเก็บจากผลิตภัณฑ์ประชาชาติเบื้องต้น โดยจัดเก็บจากการบริโภคของประชาชน และจากการลงทุนของผู้ประกอบการ ไม่ยอมให้ผู้ประกอบการนำภาษีมูลค่า เพิ่มจากการลงทุนในทรัพย์สิน หรือรายจ่ายในการดำเนินกิจการทั้งหลาย (ภาษีซื้อ) มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการ (ภาษีขาย) และไม่ยอมให้หักค่าสึกหรอและค่าเลื่อมราคาสำหรับสินค้าทุน

2.2 ภาษีมูลค่าเพิ่มจากฐานผลิตภัณฑ์ประชาชาติสุทธิ (Net National Product Type VAT หรือ NNP Type VAT) เป็นระบบภาษีที่มุ่งจัดเก็บจากผลิตภัณฑ์ประชาชาติสุทธิ โดยจัดเก็บจากการบริโภคของประชาชน และจากการลงทุนของผู้ประกอบการ เช่นเดียวกับภาษีมูลค่าเพิ่มจากฐานผลิตภัณฑ์ประชาชาติเบื้องต้น แต่ยอมให้ผู้ประกอบการหักค่าสึกหรอและค่าเลื่อมราคาสำหรับสินค้าทุน

2.3 ภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานการบริโภค (Consumption Type VAT) เป็นระบบภาษีที่มุ่งจัดเก็บจากการบริโภค โดยไม่จัดเก็บจากการลงทุน จึงยอมให้ผู้ประกอบการนำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการลงทุนในทรัพย์สิน หรือรายจ่ายในการดำเนินกิจการทั้งหลาย (ภาษีซื้อ) มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่า เพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการ (ภาษีขาย)

ภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาใช้บังคับจัดเก็บในประเทศไทยเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานการบริโภค ซึ่งทำให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนในฐานะผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายได้รับประโยชน์จากระบบสูงสุด

3. ความสัมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ

ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและระบบภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นระบบภาษีที่เป็นฝาแฝดคู่ขนาน ที่ไม่อาจแยกศึกษาต่างหากจากกัน เพราะต่างพัฒนาจากระบบภาษีการค้า (BT: Business Tax) ตามหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ตั้งแต่มาตรา 77 ถึงมาตรา 93 และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4

เมื่อบัญญัติระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 77 ถึงมาตรา 90/5 แห่งประมวลรัษฎากร รวม 115 มาตรา ได้มีการบัญญัติหมวด 5 ภาษีธุรกิจเฉพาะ มาตรา 91 ถึงมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร รวม 22 มาตรา

3.1 ความเป็นระบบภาษีฝาแฝดคู่ขนาน

      3.1.1  ต่างก็เป็น “ภาษีอากรประเมิน” (Assessment Tax)

      3.1.2  ทั้งสองระบบภาษีเป็นภาษีการบริโภคมุ่งที่จะจัดเก็บภาษีจากผู้บริโภค (Consumption Tax)

      3.1.3  โดยทั่วไปต่างก็เป็น “ภาษีทางอ้อม” (Indirect Tax) เพราะรัฐไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากผู้บริโภคได้โดยตรง ได้อย่างมีประสิทธิภาพ ทั้งนี้ เว้นแต่ กรณีการนำเข้าสินค้าโดยผู้บริโภคที่ต้องเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ ด่านศุลกากร หรือการให้บริการที่ได้กระทำในต่างประเทศ และผู้บริโภคเป็นผู้ใช้บริการนั้น ผู้บริโคภต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 และรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มไว้เอง ตามหลักภาษีทางตรง (Direct Tax)

      3.1.4  ทั้งสองระบบมุ่งจัดเก็บจากการกระทำกิจการตามที่กฎหมายกำหนดไม่ว่า ผู้กระทำกิจการนั้นจะเป็นภาครัฐหรือภาคเอกชน

              กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นไปตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งจัดเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการทั่วไป ที่สามารถคำนวณหามูลค่าเพิ่ม

              กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นไปตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งจัดเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือบริการที่คำนวณหามูลค่าเพิ่มได้ยาก

      3.1.5  ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ผู้ประกอบการ และผู้นำเข้า

              ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ได้แก่ ผู้ประกอบกิจการ

      3.1.6 ทั้งสองระบบมีโครงสร้างทางกฎหมายที่คล้ายคลึงกัน และซ้ำกัน จึงได้มีการนำบทบัญญัติในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไปใช้กับระบบภาษีธุรกิจเฉพาะถึง 31 มาตรา อาทิ นิยามศัพท์บางคำตามมาตรา 77/1 แห่งประมวลรัษฎากร การยื่นรายการตามส่วน 7 การจดทะเบียนตามส่วน 9 การจัดทำรายงานและการเก็บรักษารายงานและเอกสารหลักฐาน ตามส่วน 11 อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตามส่วน 12 เบี้ยปรับ-เงินเพิ่ม ตามส่วน 13 และบทกำหนดโทษ ตามส่วน 14

3.2 ความสัมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ

      จากแผนภูมิแสดงความสัมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ

      3.2.1  ในกรอบสี่เหลี่ยมใหญ่สมมติเป็นกรอบของรายได้จากการขายสินค้าหรือการให้บริการ หรือรายได้อื่นใดที่เกิดจากการกระทำกิจการในราชอาณาจักร

      3.2.2  การประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สมมติอยู่ในกรอบวงกลมสีน้ำเงิน

              (1)  หากผู้ประกอบการมีรายได้ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทตามมาตรา 81/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 432) พ.ศ. 2548 ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

              (2)  แต่ถ้าผู้ประกอบการประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ

      3.2.3  การประกอบกิจการตามมาตรา 81 (1)(ก) – (น) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 239) พ.ศ. 2534 เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

              (1)  สำหรับการประกอบกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1)(ก) – (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังต่อไปนี้ ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร

                    (ก) การขายพืชผลทางการเกษตร

                    (ข) การขายสัตว์

                    (ค) การขายปุ๋ย

                    (ง) ปลาป่น อาหารสัตว์

                    (จ) ยา เคมีภัณฑ์เพื่อกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์

                    (ฉ) หนังสือพิมพ์ นิตสาร และตำราเรียน

              (2)  กรณีส่งออกสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1)(ก) – (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปต่างประเทศ ถือเป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 0% ตามมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องนำมารวมกับรายได้จากการขายสินค้าตามมาตรา 77/2 (1) แหงประมวลรัษฎารก หากรายได้ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี ผู้ประกอบการย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

              (3)  การประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 241) พ.ศ. 2534 ดังต่อไปนี้ ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร

                    (ก) การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรโดยอากาศยาน

                    (ข) การส่งออกของผู้ประกอบการในเขตอุตสาหกรรมส่งออกตามกฎหมายว่าด้วยการนิคมอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทย (เขตปลอดอากรตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร)

                    (ค) การให้บริการขนส่งน้ำมันเชื้อเพลิงทางท่อในราชอาณาจักร

                    (ง) การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักร สำหรับการให้บริการขนส่งทางทะเลโดยเรือเดินทะเล ทั้งนี้ ให้รวมถึงการให้บริการขนส่งระหว่างทะเลกับแม่น้ำในราชอาณาจักรโดยเรือเดินทะเลด้วย

      3.2.4  การประกอบกิจการตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรอบสี่เหลี่ยมสีฟ้าอมเทา เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ประกอบด้วย

              (1) การธนาคาร ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกฎหมายเฉพาะ

              (2) การประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ ธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ ตามกฎหมายว่าด้วยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์

              (3) การรับประกันชีวิตตามกฎหมายว่าด้วยการประกันชีวิต

                   การรับประกันวินาศภัยถูกกำหนดให้เป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2542 เป็นต้นไป  

              (4) การรับจำนำตามกฎหมายว่าด้วยโรงรับจำนำ

              (5) การประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น การให้กู้ยืมเงิน ค้ำประกัน แลกเปลี่ยนเงินตรา ออก ซื้อ หรือขายตั๋วเงิน หรือรับส่งเงินไปต่างประเทศด้วยวิธีต่าง ๆ

              (6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาฯ  (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 ทั้งนี้ ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2542 เป็นต้นไป

              (7) การขายหลักทรัพย์ตามกฎหมายว่าด้วยตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในตลาดหลักทรัพย์ ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 240) พ.ศ. 2534  

              (8) การประกอบกิจการอื่นตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ดังนี้  

                   (ก) กิจการซื้อและขายคืนหลักทรัพย์ที่ได้รับอนุญาตจาก คณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ตามกฎหมายว่าด้วยหลักทรัพย์และตลาด หลักทรัพย์ เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 350) พ.ศ. 2542 ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตาม หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ (ฉบับที่ 7)

                   (ข) การประกอบธุรกิจแฟ็กเตอริง ตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 358) พ.ศ. 2542  

              อย่างไรก็ตามหากผู้ประกอบกิจการตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าว ประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 91/4 แห่งประมวลรัษฎากร

      3.2.5  การประกอบกิจการตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรอบสี่เหลี่ยมสีเขียว เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อย่างไรก็ตามหากผู้ประกอบกิจการตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าว ทั้งนี้ เฉพาะที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจพาะทั้งกิจการ ได้ประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตา 91/4 แห่งประมวลรัษฎากร เช่น กิจการของการเคหะแห่งชาติ ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ เพียงแต่เฉพาะการขายหรือให้เช่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ เท่านั้น เช่นนี้ หากการเคหะแห่งชาติประกอบกิจการอื่นในที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น ขายน้ำประปา ให้บริการส่วนกลาง ย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นต้น ในขณะที่กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะอื่นที่ทั้งกิจการ อาทิ ธนาคารของรัฐบาลทั้งหลาย เช่น ธนาคารออมสิน เป็นต้น ย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ว่าจะมีรายได้ในประการใดก็ตาม

      3.2.6  กิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร หรือที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) ตามมาตรา 77/3 แห่งประมวลรัษฎากร