เรียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับนักบัญชี ตอนที่ 11

โครงสร้างกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม: ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

จากกิจกรรมการขายสินค้าและการให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม มีประเด็นสำคัญที่ต้องศึกษาเรียนรู้ทำความเข้าใจที่เกี่ยวข้องสัมพันธ์กับกิจกรรมที่อยุ่ในวัคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอีกประเด็นหนึ่งคือ “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม” ซึ่งในตอนนี้จะได้นำรายละเอียดเกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมากล่าวตามหัวข้อดังกล่าวไปนี้

1. ที่มาของคำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม”

2. ความหมายของคำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม”

3. ผลกระทบของความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า และการให้บริการและการนำเข้า

4. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า

5. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการให้บริการ

6. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้า

7. บทสรุป  

1. ที่มา และความหมายของคำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม”

1.1 คำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม” มีที่มาจากคำในภาษาอังกฤษว่า “Tax Point” หรือ “VAT Point” หรือจุดที่เกิดภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม

      ในคณะกรรมการร่างกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งมีเลขาธิการคณะกรรมการกฤษฎีกา เป็นประธาน ซึ่งได้แก่ ศาสตราจารย์ ดร. อมร จันทรสมบูรณ์ นั้น นอกเหนือจากคณะเจ้าหน้าที่จากกรมสรรพากรแล้ว ยังมีเจ้าหน้าที่จากกรมศุลการ เนื่องจากกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มต้องเกี่ยวพันกับภาษีศุลกากร เฉพาะอย่างยิ่งในกรณีนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ซึ่งกรมสรรพากรต้องฝากให้กรมศุลกากรจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแทน จึงต้องนำบทบัญญัติเกี่ยวกับกฎหมายภาษีศุลกากรมาประกอบการพิจารณาด้วย เนื่องจากกรมศุลกากรทำหน้าที่จัดเก็บอากรขาเข้าสำหรับสินค้าที่นำเข้าเป็นหลักอยู่แล้ว ซึ่งตามกฎหมายว่าศุลกากรกำหนดให้ “ความรับผิดในอันจะต้องเสียอากรสําหรับของที่นําเข้ามาในหรือส่งออกไปนอกราชอาณาจักร เกิดขึ้นในเวลาที่นําของเข้าสําเร็จหรือส่งของออกสําเร็จ...”

      ดังนั้น เพื่อให้เกิดความสอดคล้องของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มกับภาษีศุลกากรที่ต้องใช้กฎหมายว่าด้วยศุลกากรเป็นหลักในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ในอันที่จะไม่ให้เกิดเป็นภาระแก่เจ้าพนักงานศุลกากรที่จะทำหน้าที่จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแทนกรมสรรพากร จึงนำคำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม” มาบัญญัติไว้ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และใช้กับจุดที่เกิดภาระภาษีมุลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า และการให้บริการด้วย

1.2 ความหมายของคำว่า “ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม”

        1.2.1  ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หมายถึง เงื่อนไข และเงื่อนเวลาที่บ่งชี้ว่าผู้ ประกอบการมีภาระที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ ในกรณีใดและเมื่อใด และในกรณีนำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศ หรือนำออกมาจากเขตปลอดอากร ผู้นำเข้ามีภาระที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้าในกรณีใดและเมื่อใด ซึ่งเป็นไปตามบทบัญญัตดังตอไปนี้

              (1) มาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดหลักเกณฑ์ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า

              (2) มาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดหลักเกณฑ์ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการให้บริการ

              (3) มาตรา 78/2 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดหลักเกณฑ์ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้า และ

              (4) มาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดหลักเกณฑ์ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า หรือการให้บริการในกรณีพิเศษบางกรณี ที่ไม่เป็นไปตามมาตรา 78 และมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นไปตามที่กำหนดในและกฎกระทรวง ฉบับที่ 189

              (5) ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากออก ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย

      ซึ่งในแต่ละกรณีจะได้นำไปกล่าวโดยละเอียดต่อไป

1.3 การใช้บังคับเงื่อนไขและหลักเกณฑ์เกี่ยวกับความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

       1.2.1  สำหรับเงื่อนไขและหลักเกณฑ์เกี่ยวกับ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้า หรือการให้บริการ ให้ใช้บังคับกับผู้ประกอบการดังต่อไปนี้

              (1) ผู้ประกอบการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในอัตราร้อยละ 7.0 ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระจากยอดภาษีขาย หักด้วยภาษีซื้อ ในแต่ละเดือนภาษี ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

              (2) ผู้ประกอบการที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร

              (3) ผู้ประกอบการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มกรณีที่มีรายได้ หรือมูลค่าของฐานภาษีต่อปีไม่เกิน 1,800,000 บาท และต่อมามีรายได้หรือมูลค่าของฐานภาษีต่อปีเกินกว่า 1,800,000 บาท ตามมาตรา 81/1 แห่งประมวลรัษฎากร

      1.3.2  สำหรับเงื่อนไขและหลักเกณฑ์เกี่ยวกับ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้า ให้ใช้บังคับกับผู้นำเข้าทั้งที่เป็นผู้ประกอบการหรือผู้นำเข้าอื่นใด

1.4 ในการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม หากทั้งผู้ประกอบการ หรือผู้นำเข้าได้ปฏิบัติตามเงื่อนไข และหลักเกณฑ์เกี่ยวกับ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้อย่างถูกต้องบริบูรณ์ นอกจากจะมีส่วนช่วยขจัดข้อโต้แย้งทางภาษีอากรกับเจ้าพนักงานประเมินแล้ว ยังมีส่วนช่วยผู้ประกอบการในการวางแผนภาษีอากรอีกด้วย 

2. ผลกระทบของความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า และการให้บริการและการนำเข้า

         เมื่อเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามเงื่อนไขและเงื่อนเวลที่กฎหมายกำหนด ผู้ประกอบการ หรือผู้นำเข้า และผู้ที่กฎหมายกำหนดให้ถือว่าเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม มีภาระและหน้าที่ดังนี้

2.1 กรณีการขายสินค้า หรือการให้บริการ

      2.1.1  สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียน มีหน้าที่ต้องออกหรือจัดทำใบกำกับภาษี และสำเนาใบกำกับภาษี ตามมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้า หรือการให้บริการ  พร้อมทั้งส่งมอบ (ต้นฉบับ) ใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อสินค้า หรือผู้รับบริการในทันทีทุกครั้ง ที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น เว้นแต่จะมีข้อกำหนดอนุโลมให้ไม่ต้องจัดทำใบกำกับภาษีเมื่อความรับผิดเกิดขึ้น (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 86/2542) และให้นำภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากการขายสินค้าหรือการให้บริการดังกล่าว (ภาษีขาย) ไปรวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นนั้น ทั้งนี้ ไม่ว่าจะเกิดจากการประกอบการขายสินค้า หรือให้บริการ  โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือโดยตัวแทน หรือผู้ทอดตลาดก็ตาม

              ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมิได้ออกใบกำกับภาษี และส่งมอบต้นฉบับให้แก่ผู้ซื้อสินค้า หรือผู้รับบริการในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว ต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเป็นเงิน สองเท่า ของจำนวนเงินภาษี ตามใบกำกับภาษีนั้น (มาตรา 89 (5) แห่งประมวลรัษฎากร) และต้องระวางโทษจำคุกไม่เกินหนึ่งเดือน หรือปรับไม่เกิน 5,000 บาท หรือทั้งจำทั้งปรับ (มาตรา 90/2 แห่งประมวลรัษฎากร)

      2.1.2  กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติ เกี่ยวกับการออกใบกำกับภาษีและใบรับ  กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียน ซึ่งขายสินค้า หรือให้บริการได้รับชำระค่าสินค้าหรือบริการด้วยเช็ค เพื่อประโยชน์ในการออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร การจัดทำรายงานตามมาตรา 87 มาตรา 87/1 และมาตรา 87/2 แห่งประมวลรัษฎากร และการออกใบรับตามมาตรา 105 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 51/2537 โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม พ.ศ. 2537 เป็นต้นไป ดังนี้

               (1) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการได้รับชำระค่าสินค้าหรือบริการด้วยเช็ค ผู้ประกอบการมีหน้าที่ออกใบกำกับภาษี และใบรับตามวันที่ลงในเช็ค (ข้อ 1)

                (2) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการได้รับชำระค่าสินค้าหรือบริการด้วยเช็คโดยได้รับมอบเช็คลงวันที่ที่ผ่านมาแล้ว ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดทำใบกำกับภาษีและใบรับตามวันที่ลงในเช็คนั้น เว้นแต่กรณีดังต่อไปนี้ ให้จัดทะใบกำกับภาษีและใบรับตามวันที่ที่ได้รับมอบเช็คนั้น (ข้อ 2)

                     (ก) กรณีรัฐบาล องค์การของรัฐบาล เทศบาล สุขาภิบาล หรือองค์การบริหารราชการส่วนท้องถิ่นอื่นเป็นผู้ออกเช็ค

                   (ข) นอกจากกรณีตาม (ก) ในกรณีผู้ออกเช็คเป็นบุคคลธรรมดา บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งได้ออกเอกสารรับรองว่าได้ส่งมอบเช็คให้ผู้ประกอบการเมื่อวัน เดือน ปีใด และได้ส่งมอบเอกสารดังกล่าวให้ในวันเดียวกับที่ส่งมอบเช็คนั้น  และผู้ประกอบการต้องมีเอกสารนี้ พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานสรรพากรตรวจสอบได้ทันที

      2.1.3  นอกจากนี้ กรมสรรพากรได้มีหนังสือซ้อมความเข้าใจตามหบังสือเลขที่ กค 0802/พ.23193 ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2537 เพื่อซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับการออกใบกำกับภาษีและใบรับ กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งขายสินค้า หรือให้บริการ ได้รับชำระราคาสินค้าหรือค่าบริการด้วยเช็คตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 51/2537 ดังนี้

              (1) กรณีการให้บริการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี เมื่อความรับผิดเกิดขึ้นตามมาตรา 78/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ เมื่อได้รับชำระค่าบริการ และในกรณีที่มีการชำระค่าบริการด้วยเช็ค ให้ถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ให้บริการ ได้รับชำระค่าบริการตามวันที่ที่ลงในเช็คจึงต้องออกใบกำกับภาษีตามวันที่ที่ลงในเช็ค เว้นแต่จะมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า กรณีดังกล่าวเป็นไปตามข้อ 2 (1) หรือ (2) ของคำสั่งดังกล่าว จึงให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีตามวันที่ได้รับมอบเช็ค

              (2) กรณีการขายสินค้า ผู้ประกอบการจดทะเบียนยังคงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเมื่อความรับผิดเกิดขึ้นตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ เมื่อส่งมอบสินค้า เว้นแต่จะได้มีการชำระราคาสินค้าก่อนส่งมอบสินค้า ซึ่งตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้ถือว่าความรับผิดในการออกใบกำกับภาษีเกิดขึ้นในขณะได้รับชำระราคาสินค้า ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้า ต้องออกใบกำกับภาษีเมื่อได้รับชำระราคาสินค้า และในกรณีที่การชำระราคาสินค้าด้วยเช็คก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ขายสินค้า ได้รับชำระราคาสินค้าก่อนส่งมอบสินค้า จึงต้องออกใบกำกับภาษีตามวันที่ที่ลงในเช็ค เว้นแต่จะมีหลักฐานพิสูจน์ได้ว่า กรณีดังกล่าวเป็นไปตามข้อ 2 (1) หรือ (2) ของคำสั่งดังกล่าว จึงให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีตามวันที่ได้รับมอบเช็ค"

      2.1.4  สำหรับผู้ประกอบการไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ก็ตาม หรือผู้ที่ไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี หากได้มีการออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย

              (1) ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏใน ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้นั้นเสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ทั้งนี้ ตั้งแต่หรือในทันทีที่ได้มีการออก ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ดังกล่าว (มาตรา 86/13 แห่งประมวลรัษฎากร)

              (2) นอกจากนี้ ยังต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเป็นเงินสองเท่าของจำนวนเงินภาษีตามใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ (มาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร) พร้อมทั้งเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีตาม ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่รวมเบี้ยปรับ (มาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร) และ

              (3) อาจต้องระวางโทษจำคุกตั้งแต่ 3 เดือนถึง 7 ปี และปรับตั้งแต่ 2,000 บาทถึง 200,000 บาท (มาตรา 90/4 (1) หรือ (3) แห่งประมวลรัษฎากร)

      2.1.5  สำหรับผู้จ่ายเงินค่าซื้อสินค้า หรือค่าบริการ ให้แก่ผู้ประกอบการที่อยู่นอกราชอาณาจักร และเข้ามาประกอบกิจกาขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรเป็นการชั่วคราว โดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชั่วคราวตามมาตรา 85/3 แห่งประมวลรัษฎากร หรือในกรณีผู้จ่ายเงินค่าบริการสำหรับการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ผู้จ่ายเงินดังกล่าวนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าราคาสินค้าหรือค่าบริการ พร้อมทั้งยื่นแบบ ภ.พ.36 ณ สำนักงานสรรพากรพื้นที่สาขาท้องที่ภายในวันที่ 7 ของเดือนถัดจากเดือนที่ได้จ่ายเงินดังกล่าว (มาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร)

      2.1.6  สำหรับผู้รับโอนกรรมสิทธิ์สินค้าหรือสิทธิในบริการ อันได้แก่ องค์การสหประชาชาติ ทบวงการชำนัญพิเศษของสหประชาชาติ สถานเอก-อัครราชทูต สถานทูต สถานกงสุลใหญ่ สถานกงสุล ที่แต่เดิมผู้โอนกรรมสิทธิ์สินค้าหรือผู้โอนสิทธิในบริการได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้รับโอนดังกล่าวถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้รับโอนดังกล่าวมีหน้าที่ต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของราคาสินค้า หรือค่าบริการที่รับโอนไปนั้น พร้อมทั้งยื่นแบบ ภ.พ.36  ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่ที่ผู้รับโอนมีภูมิลำเนา ภายใน 30 วันนับแต่วันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น (มาตรา 83/7 แห่งประมวลรัษฎากร)

2.2 กรณีนำเข้า

      เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้าเกิดขึ้น ผู้นำเข้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าสินค้านำเข้า โดยใช้ราคา ซี.ไอ.เอฟ. ของราคาสินค้า บวกด้วยอากรขาเข้า รวมทั้งภาษีสรรพสามิต ค่าธรรมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่น (ถ้ามี) และต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม  พร้อมทั้งยื่นใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ศุลกากร ณ ด่านศุลกากร

3. ความความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า

ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าเป็นไปตามบทบัญญัติมาตรา 78 มาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มบางกรณี ซึ่งอาจจำแนกตามลักษณะของการขายสินค้าได้ ดังนี้

3.1 กรณีขายสินค้าโดยทั่วไป หรือการขายเสร็จเด็ดขาด รวมทั้งการขายสินค้าที่ไม่เข้าลักษณะการขายสินค้าตามข้อ 3.2 ถึงข้อ 3.13 ได้แก่ การฝากขายที่สัญญาการฝากขายไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร  (มาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร)  การขายสินค้าที่มีการชำระราคาด้วยการใช้บัตรเครดิต  (มาตรา 78/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร)  และการขายสินค้าตามสัญญาจะขาย (มาตรา 78/3 (4) แห่งประมวลรัษฎากร)  ทั้งนี้ เฉพาะการขายสินค้าที่มีรูปร่าง

      3.1.1  หลัก ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อผู้ประกอบการได้ "ส่งมอบ" สินค้าให้แก่ผู้ซื้อ ทั้งนี้ โดยไม่คำนึงว่าจะมีการรับชำระราคาค่าสินค้าในขณะที่มีการส่งมอบสินค้าหรือไม่ และไม่คำนึงว่ากรรมสิทธิ์ในสินค้าที่ส่งมอบนั้นจะได้โอนไปยังผู้ซื้อหรือไม่ก็ตาม

              การส่งมอบ นั้น จะกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งก็ได้ สุดแต่ว่าจะเป็นผลให้สินค้า หรือทรัพย์สินที่ซื้อขายนั้นตกไปอยู่ในเงื้อมมือของผู้ซื้อ (มาตรา 462 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์) และถ้าในสัญญากำหนดว่าให้ส่งสินค้า หรือทรัพย์สินที่ขายจากที่แห่งหนึ่งไปยังที่อีกแห่งหนึ่ง การส่งมอบ ย่อมสำเร็จได้เมื่อส่งมอบสินค้าหรือทรัพย์สินนั้นให้แก่ผู้ขนส่ง (มาตรา 463 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์) ทั้งนี้ เว้นแต่คู่กรณีจะตกลงกันเป็นอย่างอื่น

              กล่าวสำหรับเจตนารมย์ของบทบัญญัติว่าด้วยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเนื่องมาจากการขายสินค้าโดยทั่วไปหรือการขายเสร็จเด็ดขาด  และการขายกรณีอื่นๆ  ดังกล่าวข้างต้นซึ่งกำหนดให้ จุดแห่งความรับผิด หรือการเกิดแห่งภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อเมื่อได้มีการ "ส่งมอบ"  สินค้า หรือทรัพย์สิน ก็เพื่อต้องการขจัดปัญหาข้อโต้แย้งที่จะเกิดขึ้น อันเนื่องมาจากหลักการโอนกรรมสิทธิ์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ กล่าวคือ ตามหลักการทั่วไปของการขายเสร็จเด็ดขาดตามนัยมาตรา 458 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บัญญัติว่า "กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นย่อมโอนไปยังผู้ซื้อ  ตั้งแต่ขณะเมื่อได้ทำสัญญาซื้อขาย (เสร็จเด็ดขาด) กัน"  นั้น ยึดถือหลักโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าเป็นสำคัญโดยไม่คำนึงถึงหลักส่งมอบ ทว่าในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มได้กำหนดให้จุดแห่งความรับผิดหรือภาระภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการส่งมอบสินค้า อันเป็นการขัดแย้งกับหลักโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้า ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์เป็นอย่างยิ่ง ฉะนั้น กรณีขายสินค้าโดยทั่วไป หรือการขายเสร็จเด็ดขาด รวมทั้งการฝากขายที่สัญญาการฝากขายไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร  การขายสินค้าที่มีการชำระราคา ด้วยการใช้บัตรเครดิต และการขายสินค้าตามสัญญาจะขาย สำหรับการขายสินค้าที่มีรูปร่าง จึงให้ยึดถือว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งหมดเป็นไปตามหลักส่งมอบสินค้าเป็นประการสำคัญ แม้กระทั่ง ว่า กรรมสิทธิ์ในสินค้านั้นจะได้โอนไปยังผู้ซื้อตามนัยมาตรา 458 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แล้วก็ตาม      

                  ตัวอย่าง

              ในวันที่ 10 มกราคม บริษัท ก. ยานยนต์ จำกัดตกลงขายรถยนต์นั่งให้แก่บริษัท ข. การค้า จำกัดในราคา 1,000,000 บาท ค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม 70,000 บาท  บริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ได้ส่งมอบรถยนต์นั่งดังกล่าวให้แก่บริษัท ข. การค้า จำกัด ในวันที่ 30 มีนาคม เช่นนี้ในทางประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ให้ถือว่ากรรมสิทธิ์ในรถยนต์นั่งดังกล่าวได้โอนไปยังบริษัท ข. การค้า จำกัด ในทันทีที่คู่กรณีทั้งสองฝ่ายได้ตกลงทำสัญญาซื้อขายกัน แต่ในทางภาษีมูลค่าเพิ่มความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายรถยนต์นั่งดังกล่าวจะยังไม่เกิดขึ้นในวันที่ 10 มกราคม ที่มีการตกลงทำสัญญาขายหากแต่จะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อ บริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ได้ส่งมอบรถยนต์นั่งให้แก่บริษัท ข. การค้า จำกัด ในวันที่ 30 มีนาคม โดยบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด  ต้องออกใบกำกับภาษีและใบส่งของให้แก่ บริษัท ข. การค้า จำกัด ในทันทีที่มีการส่งมอบรถยนต์นั่ง และเมื่อมีการรับชำระราคาบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ต้องออกใบเสร็จรับเงินตามส่วนที่มีการรับชำระราคานั้น

                ตัวอย่างคำวินิจฉัยของกรมสรรพากร

              บริษัทฯ ขายเสาเข็มคอนกรีต โดยส่งไปกองไว้หน้างานก่อสร้าง เพื่อรอการตอก ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นแล้ว โดยไม่คำนึงว่าผู้ซื้อจะรับมอบแล้วหรือไม่ แม้จะมีข้อตกลงกันว่าเมื่อตอกเสาเข็มต้นใดใช้ไม่ได้ ต้องจัดทำใบลดหนี้ให้แก่ผู้ซื้อ และในการทำสัญญาขายระบุว่า "คู่สัญญาทั้งฝ่ายตกลงกันว่า ให้กรรมสิทธิ์ในเสาเข็มที่ซื้อขายโอนไปยังผู้ซื้อภายหลังจากที่ผู้ซื้อหรือตัวแทนได้ตกลงรับ และลงนามรับมอบในหนังสือนำส่งแล้ว" ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ยังคงเกิดขึ้นเมื่อมีการส่งเสาเข็มแล้ว  (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802(ก)/พ.224  ลงวันที่ 7 มกราคม 2536)

              บริษัทฯ ผลิตแบตเตอรี่ขาย ได้นำสินค้าไปให้รถแท็กซี่ใช้ เพื่อแลกเปลี่ยนกับการติดสติกเกอร์โลโก้สินค้าของบริษัทฯ เช่นนี้ถือเป็นการขายสินค้า บริษัทฯ ต้องออกใบกำกับภาษีเมื่อส่งมอบแบตเตอรี่ (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.02311 ลงวันที่ 30 มกราคม 2535)

              บริษัทฯ ซื้อสินค้ากับผู้ขายซึ่งเป็นผู้ผลิต โดยสั่งให้พิมพ์เครื่องหมายการค้าของบริษัทฯ ด้วยเพื่อนำไปแถมหรือขาย สินค้านั้นผู้ขายได้ทำขายเป็นปาติอยู่แล้ว และไม่ว่าสินค้าดังกล่าวจะมีเครื่องหมายการค้าของผู้ขายหรือไม่ ถือว่าเป็นการขายตามมาตรา 77/1 (8) บริษัทฯ ไม่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.2649 ลงวันที่ 20 มีนาคม 2536)

              บริษัทฯ ขายเสาเข็ม โดยบริการตอกเสาเข็มให้ลูกค้าด้วย บริษัทฯ ออกใบกำกับภาษี โดยระบุราคาค่าเสาเข็มกับค่าบริการรวมเป็นราคาเดียวกัน ถือเป็นการขายสินค้า ไม่ต้องถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/พ.4128 ลงวันที่ 4 มีนาคม 2536)

      3.1.2  ข้อยกเว้น ในกรณีที่มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

              (1) มีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าก่อนส่งมอบ

                   ดังได้กล่าวข้างต้นแล้วว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าทั้งหมด โดยเฉพาะกรณี "การขายเสร็จเด็ดขาด" จะเกิดขึ้นเมื่อผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าได้ส่งมอบสินค้าที่ขายให้แก่ผู้ซื้อสินค้า โดยไม่คำนึงว่ากรรมสิทธิ์สินค้าที่ขายนั้น จะได้โอนไปยังผู้ซื้อสินค้าหรือไม่ก็ตาม  ในกรณีนี้จึงไม่อาจนำหลักเกณฑ์การโอนกรรมสิทธิ์ ตามนัยแห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาปรับใช้กับกรณีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าก่อนส่งมอบในอันที่จะเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้โดยทันที หากแต่ต้องพิจารณากรณีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าก่อนส่งมอบดังกล่าวนี้ว่า เป็นกรณียกเว้นของ "หลักส่งมอบสินค้า"  อย่างแท้จริงเท่านั้น นอกจากนี้ "หลักส่งมอบสินค้า" มิได้ใช้กับกรณีการขายสินค้าที่เป็นการขายเสร็จเด็ดขาดเพียงกรณีเดียว หากแต่ยังใช้กับ กรณีการฝากขายที่สัญญาการฝากขายไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่กำหนดตามมาตรา 78(2) แห่งประมวลรัษฎากร การขายสินค้าที่มีการชำระราคาด้วยการใช้บัตรเครดิต และการขายสินค้าตามสัญญาจะขาย อีกด้วย  ฉะนั้น การขายสินค้าที่สามารถโอนกรรมสิทธิ์ในสินค้าก่อนที่จะมีการส่งมอบ ซึ่งจะเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม อันจะเป็นข้อยกเว้นตามกรณีนี้ได้  ต้องเป็นการขายสินค้าชนิดพิเศษที่สามารถโอนกรรมสิทธิ์ได้โดยทางทะเบียนเท่านั้น ซึ่งได้แก่ การขายเรือกำปั่น หรือเรือที่มีระวางตั้งแต่ 6 ตัน เรือกลไฟหรือเรือยนต์ที่มีระวางตั้งแต่ 5 ตันขึ้นไป เรือนแพ หรือสัตว์พาหนะซึ่งการขายสินค้าดังกล่าวต้องทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ รวมทั้งการขายสินค้าที่มีหลักฐานทางทะเบียนอื่นๆ เช่น ยานพาหนะที่ต้องจดทะเบียน หรืออาวุธปืน เป็นต้น

                   ตัวอย่าง

                   จากตัวอย่างข้างต้นหากบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ได้จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในรถยนต์ดังกล่าวให้แก่บริษัท ข. การค้า จำกัดในวันที่ 20 กุมภาพันธ์ ก่อนที่จะได้มีการส่งมอบรถยนต์ดังกล่าว เช่นนี้ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายรถยนต์ดังกล่าวทั้งหมด ย่อมเกิดขึ้นเมื่อบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ได้จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในรถยนต์นั่งดังกล่าวให้แก่บริษัท ข.การค้า จำกัดในวันที่ 20 กุมภาพันธ์ โดย บริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ต้องออกใบกำกับภาษีและใบส่งของ ให้แก่ บริษัท ข.การค้า จำกัดในทันทีที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์รถยนต์นั่งดังกล่าว และเมื่อมีการรับชำระราคาบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ต้องออกใบเสร็จรับเงินตามส่วนที่มีการรับชำระราคานั้น

              (2) กรณีได้รับชำระราคาสินค้า หรือได้มีการออกหลักฐานการใช้บัตรเครดิตก่อนที่จะมีการส่งมอบสินค้า ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามจำนวนที่ได้รับชำระราคา หรือที่ได้มีการออกหลักฐานการใช้บัตรเครดิตนั้น

                   อย่างไรก็ตาม กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนบางประเภท เช่น ห้างสรรพสินค้า กำหนดให้มีการแลกซื้อบัตรกำนัล หรือเช็คของขวัญเพื่อแลกซื้อสินค้า เช่นนี้ ยังไม่ถือว่ามีกิจกรรมการขายสินค้าเกิดขึ้น และยังไม่เข้าลักษณะการรับชำระราคาสินค้าก่อนที่จะได้มีการส่งมอบ เนื่องจากการแลกซื้อบัตรกำนัล หรือเช็คของขวัญยังไม่ก่อให้เกิดนิติกรรมการซื้อขาย จึงยังไม่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จนกว่าจะได้มีการนำบัตรกำนัลหรือเช็คของขวัญนั้นมาแลกซื้อสินค้า นอกจากนี้ในกรณีเงินชำระล่วงหน้าที่เป็นเงินจองหรือเงินมัดจำ ซึ่งตามข้อตกลงจะต้องคืนให้กับผู้ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำโดยไม่มีเงื่อนไขหากผู้ชำระเงินดังกล่าว ไม่ประสงค์จะทำการซื้อขายให้สำเร็จบริบูรณ์ต่อไป เช่นนี้ ยังไม่ถือว่าการรับเงินจอง หรือเงินมัดจำดังกล่าวเป็นการรับชำระราคาสินค้าบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร ที่ต้องเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 36/2536)

                   ตัวอย่าง

                   ตามตัวอย่างข้างต้นหากข้อเท็จจริงเปลี่ยนเป็นว่า บริษัท ข. การค้า จำกัด ได้ชำระเงินค่ารถยนต์นั่งดังกล่าว ในวันที่ตกลงทำสัญญาจำนวน 200,000 บาท ค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม 14,000 บาท รวมเป็นเงิน 214,000 บาท เช่นนี้บริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด จะเกิดความรับผิดในการ เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำนวนเงินที่ได้รับชำระราคาบางส่วนไปนั้น โดยบริษัท ก.ยานยนต์ จำกัด ต้องออกใบกำกับภาษีและใบเสร็จรับเงินให้แก่ บริษัท ข. การค้า จำกัด  ในทันทีที่มีการรับชำระราคารถยนต์นั่งบางส่วนดังกล่าว และในวันที่ 30 มีนาคม ซึ่งบริษัท ก. ยานยนต์ จำกัด ได้ส่งมอบรถยนต์ให้แก่บริษัท ข. การค้า จำกัด ก็จะเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่ารถยนต์นั่งตามจำนวนที่เหลือทั้งหมด คือ  800,000 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 56,000 บาท รวมเป็นเงิน 856,000 บาท

              (3) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียน และผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ออกใบกำกับภาษีก่อนส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อสินค้า

                   โดยทั่วไปผู้ที่มีสิทธิออกใบกำกับภาษี ได้แก่ ผู้ประกอบการจดทะเบียน (เต็มรูปแบบ) และตัวแทนของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขของกฎหมาย ซึ่งจะต้องออกใบกำกับภาษี และส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อสินค้าทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น (มาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร) อย่างไรก็ตาม ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียน หรือตัวแทนของผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว ได้ออกใบกำกับภาษีก่อนที่จะได้มีการส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อสินค้า ก็ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามส่วนแห่งมูลค่าของสินค้าตามใบกำกับภาษีนั้น ทั้งนี้ การออกใบกำกับภาษีดังกล่าวต้องมีกิจกรรมการขายสินค้ารองรับเสมอ มิฉะนั้นจะถือว่าเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิออกตามมาตรา 86/13 แห่งปะมวลรัษฎากร ซึ่งผู้ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิดังกล่าว ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี พร้อมทั้งเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีดังกล่าว (มาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร)

3.2 กรณีจำหน่าย  จ่าย  โอนสินค้าโดยไม่ได้รับประโยชน์หรือค่าตอบแทน (มาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร)

      กรณีผู้ประกอบการจำหน่าย จ่าย โอนสินค้าโดยไม่ได้รับประโยชน์หรือค่าตอบแทน ซึ่งอยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม อาทิ 

      - การแจกของรางวัลเนื่องจากการประกวด แข่งขัน หรือชิงโชค 

      - การแจกสินค้าที่มิใช่การแจกสินค้าตัวอย่างเพื่อกิจกรรมส่งเสริมการขาย

      - การแถมสินค้าที่มิได้แถมไปพร้อมกับการขายสินค้าหรือการให้บริการ

      - การแจกของรางวัลให้แก่พนักงาน

      - การบริจาคสินค้าที่มิได้บริจาคให้แก่สถานพยาบาล หรือสถานศึกษาของรัฐบาลหรือขององค์การของรัฐบาล สภากาชาดไทย วัดวาอาราม มูลนิธิ หรือสมาคมที่รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังประกาศกำหนดให้เป็นองค์การสาธารณกุศล 

      - การแจกเครื่องแบบให้แก่พนักงานในส่วนที่เกินกว่าปีละ 2 ชุดหรือแจกเสื้อนอกให้แก่พนักงานในส่วนที่เกินกว่าปีละ 1 ตัว หรือแจกรองเท้า ชุดชั้นใน หรือเครื่องแต่งตัวอย่างอื่นให้แก่พนักงาน

      - การให้ยืมใช้สิ้นเปลือง และการใช้คืนสินค้าที่ไดยืมใช้สิ้นเปลือง

      3.2.1  หลัก ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อผู้ประกอบการได้ "ส่งมอบ" สินค้าให้แก่ผู้รับโอนสินค้าหรือบุคคลอื่น (ทั้งนี้ โดยไม่คำนึงว่ากรรมสิทธิ์ในสินค้าที่ส่งมอบนั้น จะได้โอนไปยังผู้ซื้อหรือไม่ก็ตาม)

      3.2.2  ข้อยกเว้น ในกรณีที่มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนส่งมอบสินค้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

              (1) มีการโอนกรรมสิทธิ์สินค้าก่อนส่งมอบ ทั้งนี้ เฉพาะสินค้าชนิดพิเศษ ที่สามารถโอนกรรมสิทธิ์ได้โดยทางทะเบียนเท่านั้น ซึ่งได้แก่ การขายเรือกำปั่น หรือเรือที่มีระวางตั้งแต่ 6 ตัน เรือกลไฟหรือเรือยนต์ที่มีระวางตั้งแต่ 5 ตันขึ้นไป เรือนแพ หรือสัตว์พาหนะ ซึ่งการโอนสินค้าดังกล่าวต้องทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ รวมทั้งการขายสินค้าที่มีหลักฐานทางทะเบียนอื่นๆ  เช่น ยานพาหนะที่ต้องจดทะเบียน หรืออาวุธปืน เป็นต้น

              (2) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียน และผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ออกใบกำกับภาษีก่อนส่งมอบสินค้า ให้แก่ผู้ซื้อสินค้า

3.3 กรณีนำสินค้าไปใช้โดยตนเอง โดยมิใช่เพื่อการประกอบกิจการที่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรง (มาตรา 78/3 (5) แห่งประมวลรัษฎากร  ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 189  (พ.ศ.2534) ข้อ 7)

      กรณีนำสินค้าไปใช้โดยตนเอง หรือบุคคลอื่นโดยมิใช่เพื่อการประกอบกิจการที่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งเป็นกิจกรรมที่อยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่

      - การนำสินค้าจากแผนกที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มไปใช้ในแผนกที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

      - การนำสินค้าไปใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตัวของกรรมการ หรือพนักงาน หรือผู้ประกอบการ

      - การนำสินค้ารถยนต์นั่งหรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คนตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตที่ผู้ประกอบการมีไว้เพื่อขาย รวมทั้งสินค้าที่เกี่ยวข้องกับรถยนต์ดังกล่าว เช่น น้ำมันเชื้อเพลิง อะไหล่ อุปกรณ์ ไปถือเป็นทรัพย์สิน หรือใช้ในกิจการ

      3.2.1  หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นนำสินค้าไปใช้โดยตนเอง   

      3.2.2  ข้อยกเว้น กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียน และผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ออกใบกำกับภาษีก่อนนำสินค้าไปใช้โดยตนเอง  

      ข้อสังเกต

      ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในกรณีนี้ โดยเฉพาะการนำสินค้าไปใช้ในกิจการของผู้ประกอบการเป็นกรณีที่กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติไว้ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 83/2542 ว่าไม่จำต้องออกใบกำกับภาษีตามนัยมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นหากผู้ประกอบการจดทะเบียน ได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ตนเอง แต่ก็ไม่สามารถนำไปถือเป็นภาษีซื้อในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษีได้  

3.4 กรณีให้เช่าซื้อ หรือซื้อขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบ (มาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร)

      3.4.1 หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดแต่ละงวด ทั้งนี้ ไม่ว่าผู้ประกอบการจะได้รับชำระราคาหรือไม่ก็ตาม

              เมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดแต่ละงวด  แม้ผู้ประกอบการที่เป็นผู้ให้เช่าชื้อจะยังไม่ได้รับชำระค่าเช่าซื้อสำหรับงวดนั้นๆ ก็ตาม ผู้ประกอบการมีภาระในอันที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ในส่วนของค่าเช่าซื้องวดนั้นๆ  สำหรับผู้ให้เช่าซื้อที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี แต่ได้รับสิทธิยังไม่ต้องส่งมอบให้แก่ผู้เช่าซื้อจนกว่าจะได้รับชำระค่าเช่าซื้อมาจริง 

      3.4.2 ข้อยกเว้น ในกรณีที่มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนถึงกำหนดชำระราคาตามงวดแต่ละงวด ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

              (1) ได้รับชำระราคาสินค้าก่อนถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวด

              (2) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียน และผู้มีสิทธิออกใบกำกับภาษีได้ ออกใบกำกับภาษีก่อนถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวด

              โดยทั่วไปผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ให้เช่าซื้อจะมีหน้าที่ออกใบกำกับภาษี ต่อเมื่อถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวด ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวได้ออกใบกำกับภาษีก่อนถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวด  ก็ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามจำนวนเงินที่ได้ออกใบกำกับภาษีนั้น

              ข้อสังเกต

              ในกรณีก่อนถึงกำหนดชำระราคาตามงวดแต่ละงวด ผู้ประกอบการจดทะเบียน ได้จัดเตรียมใบกำกับภาษีโดยลงวันที่ในใบกำกับภาษีตามวันที่ที่ถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวด  ทั้งนี้ เพื่อความสะดวกรวดเร็วในการปฏิบัติงาน ผู้เขียนเห็นว่ามิใช่กรณีออกใบกำกับภาษีก่อนถึงกำหนดชำระราคาตามงวด หากแต่เป็นการออกใบกำกับภาษี ณ วันที่ถึงกำหนดชำระราคาตามงวดแต่ละงวดนั่นเอง

      3.4.3  กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติ เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ หรือสัญญาซื้อขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78 (2) แห่งปะมวลรัษฎากร ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 36/2536 ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน พ.ศ. 2536 ไว้ดังนี้

              (1) ในกรณีการขายสินค้าที่ผู้ขายและผู้ซื้อ  ยังมิได้ตกลงว่าจะทำการซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาด หรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อในขณะที่มีการชำระเงินจองหรือเงินมัดจำ และต่อมาผู้ซื้อได้ตกลงซื้อขายในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาด  ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ขายเกิดขึ้นเมื่อได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อตามมาตาา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้ขายได้ให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนแก่ผู้ซื้อในขณะตกลงซื้อขายเสร็จเด็ดขาด และได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวออกจากราคาสินค้า โดยแสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีที่ออกแล้ว ถือเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนตามมาตรา 79 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายไม่ต้องนำมูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ข้อ 1)

              (2) ในกรณีผู้ซื้อได้ชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขายก่อนทำการตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขาดหรือซื้อขายตามสัญญาให้เช่าซื้อ (ข้อ 5)

                     (ก) ในกรณีเงินชำระล่วงหน้าเป็นเงินจองหรือเงินมัดจำ ซึ่งตามข้อตกลงจะต้องคืนให้กับผู้ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำโดยไม่มีเงื่อนไข  หากผู้ชำระเงินจองหรือเงินมัดจำไม่ประสงค์จะทำการซื้อขายให้สำเร็จบริบูรณ์ต่อไป และในทางปฏิบัติผู้ได้รับชำระเงินจอง หรือเงินมัดจำได้ปฏิบัติตามข้อตกลงดังกล่าว ถือได้ว่าผู้ขายซึ่งได้รับเงินจองหรือเงินมัดจำยังมิได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วน ตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ขายยังไม่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมูลค่าของเงินจองหรือเงินมัดจำ ในขณะที่ได้รับเงินจอง หรือเงินมัดจำ

                   (ข) ในกรณีเงินชำระล่วงหน้าเป็นเงินค่าสินค้าที่ได้ชำระบางส่วน หรือเป็นเงินจอง หรือเงินมัดจำที่ไม่เช่าลักษณะตาม (ก) ถือได้ว่าผู้ขาย ซึ่งได้รับเงินชำระล่วงหน้า เงินจองหรือเงินมัดจำได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วนตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ผู้ขายต้องออกใบกำกับภาษีตามมูลค่าที่ได้รับชำระในขณะที่ได้รับชำระราคาสินค้าเป็นบางส่วน เงินจองหรือเงินมัดจำ ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                   (ค) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงกับผู้ขายว่า จะซื้อขายสินค้าในลักษณะซื้อขายเสร็จเด็ดขายภาย หลังจากที่ได้มีการชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย  โดยเงินชำระล่วงหน้าเป็นการชำระไว้ตาม (ข) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้า รวมทั้งส่วนที่ได้มีการชำระล่วงหน้าด้วย และให้ผู้ขายออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร จากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าซึ่งได้หักเงินส่วนที่ชำระล่วงหน้าออกแล้วในขณะที่ได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ

                   (ง) ในกรณีผู้ซื้อได้ตกลงว่าจะซื้อขายสินค้าในลักษณะให้เช่าซื้อภายหลังจากที่ได้มีการชำระเงินล่วงหน้าจำนวนหนึ่งให้แก่ผู้ขาย โดยเงินชำระล่วงหน้าเป็นการชำระไว้ตาม (ข) ถือว่าผู้ขายได้ขายสินค้าที่ผู้ซื้อได้ชำระราคาล่วงหน้าไว้แล้วให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อ ตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้า รวมทั้งส่วนที่ได้มีการชำระล่วงหน้าด้วย และผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อให้แก่ผู้เช่าซื้อตามมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าชำระล่วงหน้า ให้ผู้ขายสินค้าและผู้ให้เช่าซื้อปฏิบัติดังต่อไปนี้

                        1) ผู้ขายสินค้าต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้ารวมทั้งราคาสินค้าขำระล่วงหน้า และต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อตามมาตรา 78 (1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                        2) ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดของสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อรวมทั้งราคาสินค้าขำระล่วงหน้า และต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อตามมาตรา 78 (2) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                        3) ในกรณีที่ผู้ขายได้รับชำระราคาสินค้าล่างหน้าจำนวนเนื่องจากผู้ซื้อ  และผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อแล้วตามมาตรา 78 (1) และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อผู้ขายได้ออกใบกำกับภาษีขายสินค้าดังกล่าวให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อตาม 1) แล้ว ให้ผู้ขายออกใบลดหนี้ตามมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้ซื้อตามมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากร   

                   (3) ในกรณีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ให้เช่าซื้อเกิดขึ้น เมื่อถึงกำหนดขำระราคาตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวดตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร (ข้อ 2)

                        (ก) ผู้ให้เช่าซื้อต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อทุกครั้งเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร 

                        (ข) ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อ เพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าหรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียว  แต่ไม่รวมถึงกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้เช่าซื้อจากมูลค่า หรือราคาทั้งหมดตามสัญญาให้เช่าซื้อเพียงฉบับเดียว  โดยยังคงเรียกเก็บค่าสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระพร้อมกับภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งคำนวณจากมูลค่าสินค้าของงวดนั้น

                        (ค) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด  ผู้ให้เช่าซื้อยังคงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีเมื่อถึงกำหนดชำระราคาตามงวดนั้น แต่จะยังไม่ส่งมอบใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่ผู้เช่าซื้อก็ได้

                        (ง) ในกรณีผู้เช่าซื้อได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวดไปแล้ว ต่อมาผู้เช่าซื้อได้ชำระราคาสินค้าคามงวดที่เหลือทั้งหมดก่อนถึงกำหนดชำระแต่ละงวด หากผู้ให้เช่าซื้อได้ให้ส่วนลดหรือค่าลดหย่อนแก่ผู้เช่าซื้อ ถือเป็นการให้ส่วนลด หรือค่าลดหย่อนหลังจากที่มีกรขายสินค้าไม่เข้าลักษณะเป็นส่วนลดหรือค่าลดหย่อนตามมาตรา 79 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าซื้อต้องนำมูลค่าของส่วนลดหรือค่าลดหย่อนมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (จ) ในกรณีผู้เช่าซื้อผิดนัดชำระราคาสินค้างวดใดงวดหนึ่ง และต่อมาได้ชำระราคาสินค้างวดที่ผิดนัด หากผู้ให้เช่าซื้อได้เรียกเก็บดอกเบี้ยสำหรับงวดที่ผิดนัด ถือเป็นค่าเสียหายจากการผิดสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำมูลค่าของดอกเบี้ยดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (ฉ) ในกรณีมีการบอกเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ให้ผู้ให้เช่าซื้อแจ้งเลิกสัญญาเป็นหนังสือต่อผู้เช่าซื้อ และนับแต่เดือนภาษีที่ส่งหนังสือแจ้งเลิกสัญญา ถือว่าไม่มีการขายสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร อีกต่อไป ผู้ให้เช่าไม่ต้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด ตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร 

                   (4) ในกรณีผู้เช่าซื้อโอนสิทธิการเช่าซื้อตามสัญญาให้แก่บุคคลอื่น ถือเป็นการแปลงหนี้ใหม่ด้วยการเปลี่ยนตัวลูกหนี้ตามมาตรา 350 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังต่อไปนี้ (ข้อ 3)

                        (ก) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อ มิได้เปลี่ยนแปลงสาระสำคัญอื่น ๆ ของสัญญาโดยเปลี่ยนแปลงเฉพาะผู้เช่าซื้อ  ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษี  และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่กำหนดชำระแต่ละงวดต่อไปจนกว่าจะครบกำหนดตามสัญญาให้เช่าซื้อ

                        (ข) ในกรณีสัญญาโอนสิทธิการเช่าซื้อได้มีการเปลี่ยนแปลงสาระสำคัญอื่นๆ ของสัญญานอกเหนือจากเปลี่ยนผู้เช่าซื้อ เช่น การเปลี่ยนมูลค่าของสัญญา จำนวนงวดที่ถึงกำหนดชำระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชำระแต่ละงวด ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่จ้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของสัญญาจำนวนงวดที่ถึงกำหนดชำระ หรือมูลค่าหรือราคาที่ต้องชำระแต่ละงวดที่ได้เปลี่ยนแปลงใหม่ทั้งหมด

                   (5) ในกรณีเลิกสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังต่อไปนี้ (ข้อ 4)

                        (ก) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจาก ผู้เช่าซื้อมิได้ชำระราคาสินค้าตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด  และผู้เช่าซื้อได้ส่งคืนสินค้าให้แก่ผู้เช่าซื้อแล้ว

                             1) ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามงวดที่ถึงกำหนดชำระแต่ละงวด จนถึงงวดก่อนงวดที่มีการเลิกสัญญา ไม่ว่าผู้เช่าซื้อจะได้ชำระราคาสินค้าสำหรับงวดที่ถึงกำหนดชำระหรือไม่

                             2) หากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อเกิดเสียหาย และผู้ให้เช่าซื้อได้รับค่าสินไหมทดแทนเพื่อความเสียหายจาก ผู้รับประกันภัย ผู้เช่าซื้อ หรือบุคคลอื่นแล้วแต่กรณี ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำค่าสินไหมทดแทนดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (ข) ในกรณีผู้เช่าซื้อมิได้ส่งคืนสินค้า ตามสัญญาให้เช่าซื้อในทันที่ที่เลิกสัญญา ซึ่งเป็นผลให้ผู้ให้เช่าซื้อสามารถเรียกร้องค่าขาดประโยชน์ใช้สอยในสินค้าดังกล่าว ถือว่าค่าขาดประโยชน์เป็นค่าบริการที่รับจากการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ให้เช่าต้องนำเงินค่าขาดประโยชน์มารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                        (ค) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อ ถูกทำลาย หรือเสียหายจนซ่อมแซมไม่ได้   และได้มีการทำสัญญาประกันภัยสินค้าที่ให้เข่าซื้อไว้ด้วย ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำค่าสินไหมทดแทนที่ได้รับ ตามสัญญาประกับภัยมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                             ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รีบค่าสินไหมทดแทนตามวรรคหนึ่งแล้วแต่ต้องคึนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัยด้วย ถือว่าผู้ให้เช่าซื้อได้ขายสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัย ตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร  ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่จ้องนำมูลค่าซากสินค้ามารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                             การคำนวณมูลค่าซากของสินค้าดังกล่าว ให้คำนวณมูลค่าตามสภาพ ณ วันโอนซากสินค้าให้แก่ผู้รับประกันภัย

                        (ง) ในกรณีเลิกสัญญาเนื่องจากสินค้าตามสัญญาให้เช่าซื้อสูญหาย และในสัญญาได้กำหนดให้ผู้เช่าซื้อต้องจ่ายเงิน ตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้แก่ผู้ให้เช่าซื้อจนครบถ้วน เงินตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ ถือเป็นค่าตองแทนที่ได้รัยหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ว่าผู้เช่าซื้อ หรือผู้ประกันภัยเป็นผู้จ่าย  ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องนำค่าตอบแทนที่ได้รับ มารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                             1) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รีบเงินจากผู้เช่าซื้อ หรือผู้รับประกันภัยเท่ากับ หรือน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อ  ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามจำนวนเงินที่ได้รับ และในกรณีได้รับเงินน้อยกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อต่อมาภายหลังได้เรียกเก็บจากผู้เช่าซื้ออีก ผู้ให้เช่าซื้อต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำนวนเงินที่เรียกเก็บได้เพิ่มเติม

                             2) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รีบเงินจากผู้เช่าซื้อ หรือผู้รับประกันภัยมากกว่ามูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ ตามสัญญาให้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเฉพาะจำนวนเงินที่นำไปชำระค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อเท่านั้น สำหรับเงินส่วนที่เกินจากมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ และผู้ให้เช่าซื้อต้องคืนให้แก่ผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่ต้องนำมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                             ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียตามวรรคหนึ่งให้ถือว่าผู้เช่าซื้อเป็นผู้ถูกเรียกเก็บ หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน ย่อมมีสิทธินำมาถือเป็นภาษีซื้อ ในลักษณะเดียวกับกรณีที่ผู้เช่าซื้อได้จ่ายชำระราคาสินค้า ตามงวดที่ถึงกำหนดชำระราคาแต่ละงวดจนครบถ้วนตามกรณีปกติ

                        (จ) ในกรณีผู้ให้เช่าซื้อได้รับเงิน ตามมูลค่าสินค้าที่เหลืออยู่ตามสัญญาให้เช่าซื้อจนครบถ้วนตาม (ง) แล้ว หากสินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าที่มีการจดทะเบียนตามกฎหมายและมีข้อตกลงให้ผู้ให้เช่าซื้อต้องโอนทะเบียนให้แก่ผู้รับประกันภัย ถือเป็นการโอนสินค้าแทนผู้เช่าซื้อ ผู้ให้เช่าซื้อไม่มีหน้าที่จ้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แต่หากผู้เช่าซื้อเป็นผู้ประกอบการตามมาตรา 77/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ผู้เช่าซื้อมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนเงินที่ผู้ให้เช่าซื้อได้รับจากผู้รับประกันภัย

                    (6) ให้นำความใน (1) ถึง (5) มาใช้บังคับสำหรับการขายสินค้าตามสัญญาขายผ่อนชำระที่กรรมสิทธิ์ในสินค้ายังไม่โอนไปยังผู้ซื้อเมื่อได้ส่งมอบตามมาตรา 78 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ด้วย (ข้อ 6)

3.5 กรณีการขายสินค้าโดยมีการตั้งตัวแทนเพื่อขาย (การฝากขาย) และได้ส่งมอบสินค้าให้ตัวแทนแล้ว ทั้งนี้ เฉพาะสัญญาการตั้งตัวแทนเพื่อขายตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 8) (มาตรา 78 (3) แห่งประมวลรัษฎากร)

      3.5.1 หลัก ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อตัวแทน (ผู้รับฝากขาย) ได้ส่งมอบสินค้าให้ผู้ซื้อ

      3.5.2 ข้อยกเว้น ในกรณีที่มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนที่ตัวแทนจะส่งมอบสินค้าให้แก่ ผู้ซื้อ ให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

              (1) ตัวแทนได้โอนกรรมสิทธิ์สินค้าให้แก่ผู้ซื้อ ทั้งนี้ เฉพาะสินค้าพิเศษที่สามารถโอนกรรมสิทธิ์โดยทางทะเบียนได้เท่านั้น ได้แก่ เรือกำปั่นหรือเรือที่มีระวางตั้งแต่ 6 ตันขึ้นไป เรือกลไฟหรือเรือยนต์ที่มีระวางตั้งแต่ 5 ตันขึ้นไป แพ สัตว์พาหนะ รวมทั้งยานพาหนะ และอาวุธปืน

              (2) ตัวแทนได้รับชำระราคาสินค้าจากผู้ซื้อ เช่น เงินมัดจำ ก่อนที่จะส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อ

              (3) ตัวแทนได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อสินค้าก่อนที่จะส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซิ้อ

              (4) ตัวแทนได้มีการนำสินค้า (ที่รับฝากขาย) ไปใช้ไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น ทั้งนี้ ไม่ว่าตัวแทนจะนำสินค้าที่รับฝากขายไปใช้เพื่อกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ก็ตาม

      หมายเหตุ

      1. สัญญาการตั้งตัวแทนเพื่อขาย (สัญญารับฝากขาย หรือ Consignment Sale Agent) ที่เป็นไปตาม หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 8) มีรายละเอียดดังต่อไปนี้

          (1) สัญญาดังกล่าวต้องจัดทำเป็นลายลักษณ์อักษร ทั้งนี้ ไม่ว่าจะเป็นสัญญาเพื่อการฝากขายสินค้าประเภทใดประเภทหนึ่ง หรือทุกประเภทก็ได้

          (2) ตัวการและตัวแทนผู้ทำสัญญาต้องเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ต้องเสียภาษีมูลค่า เพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 หรือร้อยละ 0 ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ  โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระจากยอดภาษีขาย หักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี

          (3) ตัวแทนต้องได้รับเงินค่าตอบแทนหรือบำเหน็จ (Commission) จากตัวการตามที่ได้กำหนดไว้ในสัญญาตั้งตัวแทน

          (4) ตัวการและตัวแทนต้องเก็บรักษาต้นฉบับสัญญาการตั้งตัวแทนไว้ ณ สถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่เป็นเวลาไม่น้อยกว่า 5 ปี นับแต่วันสิ้นสุดสัญญา

          (5) ตัวการต้องแจ้งสัญญาการตั้งตัวแทนต่อเจ้าพนักงานสรรพากรภายใน 15 วัน นับแต่วันทำสัญญาตั้งตัวแทน ณ สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่หรือที่ว่าการอำเภอท้องที่ที่สถานประกอบการที่ เป็นสำนักงานใหญ่ของตัวการตั้งอยู่

          (6) ตัวแทนต้องจัดทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบโดยให้จัดทำแยกต้องหาจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบของตน

          นอกจากนี้ ตัวแทนต้องออกใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปในนามของตัวการ โดยต้องระบุชื่อ ที่อยู่และเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรของตัวแทนในใบกำกับภาษีดังกล่าวด้วย ทั้งนี้ ตัวแทนจะใช้ใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปของตนเองเพื่อออกใบกำกับภาษีดังกล่าวก็ได้ และข้อความดังกล่าวตัวแทนจะตีพิมพ์  จัดทำด้วยระบบคอมพิวเตอร์ ประทับตรายาง เขียนด้วยหมึก พิมพ์ดีด หรือทำให้ปรากฏขึ้นด้วยวิธีการอื่นใดในลักษณะทำนองเดียวกันก็ได้

      2. การฝากขายสินค้าดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการฝากขายสินค้าอย่างแท้จริง เพราะมีข้อกำหนดให้ตัวการเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อตัวการได้ขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อแล้ว  ตัวการจึงต้องรับรู้รายได้จากการขายสินค้าตามราคาที่ตัวการได้ขายไป ซึ่งแสดงไว้ในใบกำกับภาษี  ฉะนั้น ตัวแทนจึงต้องส่งมอบสำนำใบกำกับภาษีให้แก่ตัวการเพื่อการลงรายการในรายงานภาษีขายให้ทันตามกำหนด เวลา และในกรณีนี้ตัวแทนจะทำหน้าที่เป็นผู้ให้บริการขายสินค้าแทนตัวการ

      3. ในกรณีสัญญาฝากขายสินค้าไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดไว้ดังกล่าวข้างต้น ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของตัวการหรือผู้ฝากขายสินค้า ย่อมเกิดขึ้นในทันทีที่ได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ตัวแทนหรือผู้รับฝากขายเช่นเดียวกับกรณีการขายเสร็จเด็ดขาดโดยทั่วไป และเมื่อตัวแทนได้ขายสินค้า ก็ให้ถือว่าตัวแทนได้ขายสินค้าซึ่งตนได้ซื้อมาเพื่อขายนั่นเอง

      4. ในปัจจุบัน การรับฝากขายที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฯ (ฉบับที่ 8) ดังกล่าว ไม่นิยมนำมาถือปฏิบัติ เนื่องจากมีข้อยุ่งยากหลายประการโดยเฉพาะในส่วน ที่เกี่ยวกับการออกใบกำกับภาษี ซึ่งตัวแทนต้องออกใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปเท่านั้น

3.6  กรณีส่งออกสินค้า

      การส่งออกสินค้า ถือเป็นการขายสินค้าประเภทหนึ่ง โดยมีข้อกำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นดังต่อไปนี้ (มาตรา 78(4) แห่งประมวลรัษฎากร)

      3.6.1 การส่งออกทั่วไป หรือการส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อขำระอกกรขาออก วางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาออก เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาออกหรือได้รับยกเว้นอากรขาออก แล้วแต่กรณี ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออก ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร

      3.6.2 การส่งออกในกรณีที่นำสินค้าเข้าไปในเขตอุตสาหกรรมส่งออก เฉพาะสินค้าที่ต้องเสียอากรขาออก หรือที่ได้รับยกเว้นอากรขาออก ตามแบบ หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ความรับผิดเกิดขั้นในวันที่นำสินค้าเข้าไปในเขตอุตสาหกรรมส่งออก

      3.6.3 การส่งออกสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้าทัณฑ์บน ประเภทร้านค้าปลอดอากรที่ขาย ให้แก่ผู้ที่เดินทางออกไปนอกราชอาณาจักรตามแบบ หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร หรือ การส่งออกสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้าทัณฑ์บนประเภทอื่น ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นพร้อมกับความรับฟิดตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร

      ดังจะเห็นได้ว่า การส่งออกที่เป็นไปตามเงื่อนไขแห่งประมวลรัษฎากรนั้น  ต้องเป็นการส่งออกที่ผ่านพิธีการทางศุลกากรเสมอ  โดยเฉพาะสำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ส่งออกซึ่งจะได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ  0  ของมูลค่าสินค้าที่ส่งออกต้องเป็นกรณีที่ผ่านพิธีการทางศุลกากรเท่านั้น มิฉะนั้น ผู้ประกอบการต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่นเดียวกับการขายสินค้าในราชอาณาจักรโดยทั่วไป

3.7  กรณีรับโอนสินค้าที่เคยได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0  ตามมาตรา 80/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้รับโอนสินค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อโอนกรรมสิทธิ์สินค้า (มาตรา 78 (5) แห่งประมวลรัษฎากร)  และผู้รับโอนกรรมสิทธิ์สินค้าดังกล่าวต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าสินค้าพร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ.36 ภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ณ ที่ว่าการอำเภอท้องที่

3.8  กรณีการขายกระแสไฟฟ้า น้ำประปา หรือสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อรับชำระราคา หรือได้มีการออกใบกำกับภาษีก่อนรับขำระราคา แล้วแต่กรณี ทั้งนี้ โดยให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ (มาตรา 78/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 ข้อ 1)

3.9  กรณีการขายสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง เช่น สิทธิบัตร กู๊ดวิลล์ เครื่องหมายการค้า ลิขสิทธิ์ สัมปทาน หรือสินค้าที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน (มาตรา 78/3(1) แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189)

      3.9.1 หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อรับชำระราคา

      3.9.2 ข้อยกเว้น ในกรณีที่มีการกระทำดังต่อไปนี้เกิดขึ้นก่อนได้รับชำระราคา  ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้นๆ แล้วแต่กรณี

               (1) โอนกรรมสิทธิ์สินค้าก่อนได้รับชำระราคา  ทั้งนี้  เฉพาะสินค้าชนิดพิเศษ  ที่สามารถโอนกรรมสิทธิ์ได้โดยทางทะเบียนเท่านั้น  ซึ่งได้แก่ การขายเรือกำปั่น หรือเรือที่มีระวางตั้งแต่ 6 ตัน เรือกลไฟหรือเรือยนต์ที่มีระวางตั้งแต่ 5 ตันขึ้นไป เรือนแพ หรือสัตว์พาหนะ  ซึ่งการโอนสินค้าดังกล่าวต้องทำเป็นหนังสือและจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ รวมทั้งการขายสินค้าที่มีหลักฐานทางทะเบียนอื่นๆ เช่น ยานพาหนะที่ต้องจดทะเบียน หรืออาวุธปืน เป็นต้น

              (2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อก่อนมีการรับชำระราคา

3.10 กรณีการขายสินค้าด้วยเครื่องอัตโนมัติ โดยชำระราคาด้วยวิธีการหยอดเงิน เหรียญ บัตร  หรือด้วยวิธีการในลักษณะทำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้นำเงิน เหรียญ บัตร หรือสิ่งอื่นในลักษณะทำนองเดียวกันออกจากเครื่องอัตโนมัติ (มาตรา 78/3 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 ข้อ 2)

หมายเหตุ

สำหรับกรณีที่มีการซื้อบัตรกำนัลเพื่อการซื้อสินค้า หรือซื้อบัตรเพื่อซื้อสินค้าในเครื่องอัตโนมัตินั้น  ถือว่ามีการรับชำระราคาสินค้าก่อนมีการส่งมอบ หรือนำบัตรออกจากเครื่องขายสินค้าอัตโนมัติ ความรับผิดจึงเกิดขึ้น ตั้งแต่วันที่มีการแลกซื้อบัตรดังกล่าว ทั้งนี้ สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้แลกซื้อบัตรในวันที่ได้รับเงินค่าซื้อบัตร เช่นนี้ เมื่อมีการซื้อขายสินค้ากันจริงผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวจึงไม่มีความจำเป็นที่จะต้องออกใบกำกับภาษีอีกครั้งหนึ่ง

3.11 กรณีผู้ประกอบการนำสินค้า (ที่มีเพื่อขาย) ไปใช้โดยตนเอง โดยมิใช่เพื่อการประกอบกิจการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยตรงมาตรา 77/1 (8)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อผู้ประกอบ การนำสินค้าไปใช้ (มาตรา 78/3 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 189)

3.12 กรณีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ตามมาตรา 87 (3) และมาตรา 87 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อมีการตรวจพบ (มาตรา 78/3 (5) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 8 แห่งกระทรวง ฉบับที่ 189)

      "การตรวจพบ" ที่เป็นเงื่อนไขให้เกิดความรับผิดในกรณีสินค้าขาดจาก  รายงานสินค้า และวัตถุดิบ นี้มีปัญหาว่า เป็นการตรวจพบโดยผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้า หรือเจ้าพนักงานสรรพากรที่ทำการตรวจปฏิบัติการและตรวจนับสินค้า ซึ่งในที่นี้ ผู้เขียนเห็นว่าโดยเจตนารมย์ของกฎหมายการตรวจพบว่า มีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ซึ่งถือว่าเป็นการขายนั้นต้องกระทำโดยเจ้าพนักงานสรรพากร ที่เข้าดำเนินการตรวจปฏิบัติการและตรวจนับสินค้าของผู้ประกอบการตามมาตรา 88/3 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับการตรวจพบว่าสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบที่กระทำโดยผู้ประกอบ การนั้น  ผู้ประกอบการย่อมสามารถหาเหตุผลมาสนับสนุนได้ว่า สินค้าขาดจากรายงานเนื่องมาจากสาเหตุใดแล้วทำการปรับปรุง (Adjustment) จำนวนสินค้าในรายงานสินค้าและวัตถุดิบให้สอดคล้องกับจำนวนสินค้าที่ตรวจนับได้ เว้นแต่กรณีที่ไม่สามารถหาเหตุผลมาสนับสนุนได้ จึงจะถือว่าเป็นการขายและต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกรณีนี้

3.13 กรณีผู้ประกอบการมีสินค้าคงเหลือและทรัพย์สินที่มีไว้ในการประกอบกิจการ ณ วันเลิกประกอบกิจการ หรือวันที่ได้รับแจ้งคำสั่งถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85/10 แห่งประมวลรัษฎากร หรือ วันที่ได้รับแจ้งการเพิกถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/17 แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อเลิกประกอบกิจการ หรือแจ้งเลิกประกอบกิจการตามมาตรา 85/5 แห่งประมวลรัษฎากร หรือได้รับแจ้งคำสั่งถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือได้รับแจ้งการเพิกถอนทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แล้วแต่กรณี เว้นแต่ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับอนุญาตให้ออกใบกำกับภาษีใบเพิ่มหนี้หรือใบลดหนี้  ต่อไปเป็นการชั่วคราวจนกว่าจะหยุดประกอบกิจการตามมาตรา 86/11 แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดเป็นไปตาม ข้อ 3.1-3.12 ดังกล่าวข้างต้น  (มาตรา 78/3 (5) แห่งประมวลรัษฎากร  และข้อ 9 และ ข้อ 10 แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 189)

4.  ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการ

         ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการ เป็นไปตามบทบัญญัติมาตรา 78/1 และมาตรา 78/3 แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 (พ.ศ.2534) ซึ่งอาจจำแนกตามลักษณะของการให้บริการได้ดังนี้

            4.1 กรณีการให้บริการนอกจากที่ระบุไว้ในข้อ 4.2 - 4.7 ได้แก่ การให้บริการที่สิ้นสุดในงวดเดียวหรือการให้บริการที่ได้รับชำระค่าบริการก่อนที่จะมีการให้บริการหรือได้รับชำระค่าบริการก่อนที่การให้บริการจะสิ้นสุดลง (มาตรา 78/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร)

                    4.1.1 หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ

                           การให้บริการไม่ว่าในลักษณะใดๆ  มีหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขกำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มให้เกิดขึ้นเมื่อ ผู้ประกอบการได้รับชำระค่าบริการไม่ว่าจะได้รับชำระค่าบริการก่อน หรือในขณะที่มีการให้บริการหรือภายหลังการให้บริการสิ้นสุดลงก็ตาม  ซึ่งสอดคล้องกับเกณฑ์การรับรู้รายได้ในทางบัญชีตามเกณฑ์เงินสด (Cash Basis)

                             ตัวอย่าง  

                           บริษัท ก. วิศวกรรม จำกัด ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในเดือนกุมภาพันธ์ บริษัทฯ ได้รับเหมาต่อเติมอาคารแห่งหนึ่ง ซึ่งมีมูลค่าจ้างเหมาตามสัญญา 2,000,000 บาท คิดเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม 140,000 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 2,140,000 บาท ในวันทำสัญญา บริษัทฯ ได้รับเงินล่วงหน้าจำนวนร้อยละ 10 ของจำนวนเงินค่าจ้างรวมค่าภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นเงิน 214,000 บาท กำหนดงานแล้วเสร็จภายในหนึ่งเดือนต่อมาเมื่องานก่อสร้าง เสร็จสิ้นลงในเดือนมีนาคม บริษัทฯ ได้ส่งใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินค่าจ้างส่วนที่เหลือจำนวน 1,926,000 บาท โดยได้รับชำระค่าจ้างเป็นเช็คลงวันที่ล่วงหน้าของเดือนเมษายน เช่นนี้ ในวันทำสัญญาเมื่อบริษัทฯ ได้รับเงินล่วงหน้าร้อยละ 10 บริษัทฯ มีภาระในอันที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำนวนเงินที่ได้รับชำระดังกล่าว โดยจะต้องออกใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปแสดงจำนวนค่าบริการ 200,000 บาท ค่าภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 เป็นเงิน 14,000 บาท 

                          เมื่อบริษัทฯ ส่งใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บค่าจ้าง บริษัทฯ ยังไม่ได้รับชำระค่าบริการจึงยังไม่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                         ในวันที่รับเช็คลงวันที่ล่วงหน้าบริษัทฯ ยังไม่ได้รับเงินค่าบริการ จึงยังไม่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจนกว่าจะถึงวันที่ครบกำหนดในเช็ค (Due) และในกรณีที่ถึงกำหนดตามวันที่ลงในเช็คแล้ว ไม่ว่าบริษัทฯ จะได้นำเช็คนั้นไปขึ้นเงิน หรือนำไปขึ้นเงิน แล้วแต่ธนาคารปฏิเสธการสั่งจ่ายเงินตามเช็คบริษัทฯ ย่อมเกิดภาระในอันที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนเงินที่ปรากฏในเช็คนั้น              

            4.2 กรณีการให้บริการที่กำหนดค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ และมีการรับชำระค่าบริการภายหลังจากที่การให้บริการสิ้นสุดลง (มาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร) ได้แก่ สัญญาจ้างเหมาระยะยาวที่กำหนดค่าตอบแทนเป็นงวด

                4.2.1 หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่สิ้นสุดลง

                        ดังจะเห็นได้ว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการในกรณีนี้ มีเงื่อนไข ในลักษณะเดียวกับกรณีตามข้อ 4.1 นั่นเอง ทว่าตามบทบัญญัติมาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ได้มีการบัญญัติแยกไว้ต่างหาก จึงนำมาแสดงไว้เพื่อให้สอดคล้องกับบทบัญญัติดังกล่าว

                4.2.2 ข้อยกเว้น ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้ให้บริการ และได้มีการออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้รับบริการก่อนได้รับชำระค่าบริการ  ให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามมูลค่าของบริการที่ปรากฏในใบกำกับภาษี

            4.3 กรณีให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทน ทั้งนี้ ไม่ว่าจะเป็นการให้บริการในลักษณะใดๆ ก็ตามให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น (มาตรา 78/1 (1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร)

                    ตามมาตรา 78/1 (1)(ข) และ (2)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการทั่วไปตามข้อ 4.1 หรือการให้บริการที่กำหนดค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ  ตามข้อ 4.2 ว่า หากผู้ประกอบการได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเอง หรือบุคคลอื่นก่อนได้รับชำระราคาค่าบริการ ให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนของการกระทำนั้น ๆ เช่นนี้หากพิจารณาตามลายลักษณ์อักษรแล้วอาจเกิดความสับสนได้ว่า กรณีที่ผู้ประกอบการได้ส่งมอบบริการให้แก่ผู้ว่าจ้างก่อนที่จะมีการรับชำระราคา ก็ย่อมจะเกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งขัดแย้งกับหลักการทั่วไปของความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จากการให้บริการทั้งตามข้อ 4.1 และข้อ 4.2 ที่กำหนดให้เกิดความรับผิดเมื่อได้รับชำระราคา อย่างไรก็ตามหากพิจารณาโดยถ่องแท้แล้ว   การที่ผู้ประกอบการได้รับบริการของตนเองโดยคิดค่าบริการย่อมเป็นสิ่งที่เป็นไปไม่ได้เช่นเดียวกัน  ดังนั้นในกรณีนี้ผู้เขียนจึงแยกพิจารณาต่างหากจากข้อ 4.1 และ 4.2 ว่าเป็นกรณีการให้บริการแก่ตนเองหรือบุคคลอื่นโดยไม่มีค่าตอบแทนเท่านั้น  จึงจะนำบทบัญญัติตามมาตรา 78/1(1)(ข) และ (2)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร มาปรับใช้

     อนึ่ง กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนนำบริการ หรือนำสินค้าไปใช้ในการผลิตสินค้า หรือการให้บริการ หรือการบริหารงานของกิจการ หรือเพื่อประโยชน์ของทรัพย์สินที่มีไว้ในการประกอบกิจการให้บริการของตนเองซึ่งเป็นกิจการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ถือเป็นการให้บริการที่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร และประกาศอธิบดีฯ เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2)

            4.4  กรณีการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นตามส่วนที่ได้มีการชำระค่าบริการ (มาตรา 78/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร)

                กล่าวโดยทั่วไปการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร แท้จริงคือการนำเข้าบริการนั่นเอง  แต่เนื่องจากการนำเข้าบริการไม่ปรากฏหลักฐานใดๆ  ดังเช่น การนำเข้าสินค้า  ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้ถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร  (มาตรา 77/2 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร) และกำหนดให้ผู้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าว มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 ของราคาค่าบริการ พร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ.36 ณ ที่ว่าการอำเภอภายในวันที่ 7 ของเดือนถัดจากเดือนที่มีการชำระค่าบริการ (มาตรา 83/6 (2) แห่งประมวลรัษฎากร)

            4.5  กรณีรับโอนสิทธิในบริการที่ได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0  ตามมาตรา 80/1 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้รับโอนสิทธิในบริการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ (มาตรา 78/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร) และให้ผู้รับโอนสิทธิในบริการดังกล่าวต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของราคาค่าบริการพร้อมทั้งยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ.36 ณ ที่ว่าการอำเภอภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ความรับผิดเกิดขึ้น (มาตรา 83/7 แห่งประมวลรัษฎากร)

            4.6  กรณีให้บริการด้วยเครื่องอัตโนมัติ  โดยชำระค่าบริการด้วยวิธีการหยอดเงิน เหรียญ บัตร หรือด้วยวิธีอื่นในลักษณะทำนองเดียวกัน ให้ความรับผิดทั้งหมดเกิดขึ้นเมื่อได้นำเงิน เหรียญ บัตร หรือสิ่งอื่นในลักษณะทำนองเดียวกันออกจากเครื่องอัตโนมัติ (มาตรา 78/3 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 189)

      อย่างไรก็ตาม กรณีการให้บริการด้วยบัตรที่ผู้ใช้บริการต้องแลกเงินซื้อบัตร เช่น บัตรโทรศัพท์ (Phone Card) ถือเป็นการรับชำระค่าบริการก่อนที่จะได้มีการให้บริการ ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อผู้ประกอบการได้รับเงินค่าบัตรดังกล่าว ซึ่งในกรณีนี้จะแตกต่างไปจากกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนบางประเภท เช่น ห้างสรรพสินค้า กำหนดให้มีการแลกซื้อบัตรกำนัลหรือเช็คของขวัญเพื่อแลกซื้อสินค้าในภายหน้า ซึ่งยังไม่ถือว่ามีกิจกรรมการขายสินค้าเกิดขึ้น และยังไม่เข้าลักษณะการรับชำระราคาสินค้าก่อนที่จะได้มีการส่งมอบ จนกว่าจะได้มีการนำบัตรกำนัลหรือเช็คของขวัญนั้นมาแลกซื้อสินค้า

            4.7  กรณีให้บริการโดยการชำระราคา ด้วยการใช้บัตรเครดิต  หรือในลักษณะทำนองเดียวกัน (มาตรา 78/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 5 แห่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 189)

                4.7.1 หลัก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อมีการออกหลักฐานการใช้บัตรเครดิต

                4.7.2 ข้อยกเว้น ในกรณีที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้ให้บริการ และได้มีการออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้รับบริการก่อนที่จะได้ออกหลักฐานการใช้บัตรเครดิต ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อได้มีการออกใบกำกับภาษี

5. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้า

            ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้า เป็นไปตามมาตรา 78/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้

            5.1 กรณีนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศเข้ามาในราชอาณาจักรโดยทั่วไป  (นอกจากกรณีตามข้อ 5.2 - 5.4) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาเข้า หรือวางหลักประกันอากรขาเข้า หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาเข้า  เว้นแต่กรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาเข้า หรือได้รับยกเง้าอากรขาเข้า ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่ม่การออกใบขนสินค้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร (มาตรา 78/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร)

                    ตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขดังกล่าวใช้สำหรับกรณีที่ผู้นำเข้าได้นำสินค้าเข้ามาในราชอาณา จักรโดยผ่านพิธีการทางศุลกากรตามปกติ  ซึ่งกรมศุลกากรจะทำการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของมูลค่าสินค้าตามราคา ซี.ไอ.เอฟ.  บวกด้วยอากรขาเข้า  รวมทั้งภาษีสรรพสามิต ค่าธรรมเนียมพิเศษตามกฎหมายว่าด้วยการส่งเสริมการลงทุน และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่น (ถ้ามี) ณ จุดที่เกิดความรับผิดในการเสียอากรขาเข้า หรือวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาเข้าดังกล่าวข้างต้น ซึ่งเป็นกำหนดเวลาที่สะดวกที่สุดสำหรับทั้งผู้นำเข้าและเจ้าพนักงานศุลกากร

            5.2 กรณีนำสินค้าออกจากเขตอุตสาหกรรมส่งออกเข้ามาในราชอาณาจักร  โดยมิใช่เพื่อนำเข้าไปในเขตอุตสาหกรรมส่งออกอื่น หรือโดยมิใช่เพื่อการส่งออก  ทั้งนี้  ไม่ว่าสินค้าดังกล่าวจะเป็นสินค้าที่ต้องเสียอากรขาเข้าหรือได้รับยกเว้นอการขาเข้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 77/1 (12) แห่งประมวลรัษฎากร  ให้ความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่นำสินค้านั้นออกจากเขตอุตสาหกรรมส่งออกโดยมิใช่เพื่อการส่งออก (มาตรา 78/2 (2) แห่งประมวลรัษฎากร)

            5.3 กรณีที่กรมศุลกากรได้ขายทอดตลาดหรือขายโดยวิธีอื่นซึ่งของตกค้าง ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร เพื่อนำเงินมาชำระค่าภาษี ค่าเก็บรักษา ค่าย้ายขน หรือค่าภาระติดพัน ตามวิธีการที่กำหนดในกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อทางราชการได้ขายทอดตลาด หรือขายโดยวิธีอื่นดังกล่าว (มาตรา 78/2 (3) แห่งประมวลรัษฎากร)

            5.4 กรณีนำเข้าสินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากร ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีศุลกากร  ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (2)(ค) แห่งประมวลรัษฎากร  ถ้าภายหลังสินค้านั้น ต้องเสียอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร อันทำให้ผู้ที่มีความรับผิดตามกฎหมายดังกล่าว หรือผู้รับโอนสินค้ามีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นพร้อมกับความรับผิดตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราศุลกากร (มาตรา 78/2 (4) แห่งประมวลรัษฎากร)

6. ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเนื่องจากออก ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย  

           กรณีบุคคลใดออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้  โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้นั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน (มาตรา 86/13 แห่งประมวลรัษฎากร)

           นอกจากนี้ ผู้ที่ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมายยังต้องรับผิดเสียเบี้ยปรับเป็นเงิน สองเท่า ของจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ (มาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร) พร้อมทั้งเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีตามใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่รวมเบี้ยปรับ (มาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร)  และอาจต้องรับผิดระวางโทษจำคุกตั้งแต่ 3 เดือนถึง 7 ปี  และปรับตั้งแต่ 2,000 บาทถึง 200,000 บาท (มาตรา 90/4 (1) หรือ (3) แห่งประมวลรัษฎากร)

             หมายเหตุ

            ผู้ที่ออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย ได้แก่

1. ผู้ประกอบการที่มีหน้าที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85 หรือมาตรา 85/1 หรือที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มชั่วคราว ตามมาตรา 85/3 แห่งประมวลรัษฎากร อาทิ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีมูลค่าของฐานภาษีเกินกว่า 1,800,000 บาทต่อปีแล้ว แต่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระจากยอดภาษีขาย หักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร (ซึ่งผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าว ต้องยื่นคำขอจดทะเบียนเปลี่ยนแปลงการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มภายใน 30 วันนับแต่วันที่มีมูลค่าของฐานภาษีต่อปีเกินกว่า 1,800,000 บาท โดยใช้แบบ ภ.พ.01)

2. ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังต่อไปนี้ห้ามออกใบกำกับภาษี ทั้งนี้ ตามมาตรา 86/1 แห่งประมวลรัษฎากร)

    (1) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่อยู่นอกราชอาณาจักร และได้ให้ตัวแทนของตนออกใบกำกับภาษีแทนตนตามมาตรา 86/2 แห่งประมวลรัษฎากร

    (2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ทรัพย์สินถูกนำออกขายทอดตลาด หรือขายโดยวิธีอื่น โดยบุคคลอื่นตามมาตรา 83/5 แห่งประมวลรัษฎากร

    (3) ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกาที่ออกตามมาตรา 83/6 (3) แห่งประมวลรัษฎากร

3. ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีในกรณีดังต่อไปนี้ ถือว่า เป็นผู้ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย

    (1) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการซ้ำกับใบกำกับภาษีฉบับเดิมที่ออกใบลดหนี้ที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร

    (2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

    (3) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีออกใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปภายหลังวันที่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

    (4) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีออกใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปแทนใบกำกับภาษีอย่างย่อภายหลังวันที่ออกใบกำกับภาษีอย่างย่อ

    (5) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีกิจกรรมการขายสินค้าหรือให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มรองรับ (ใบกำกับปลอม)

    (6) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ระบุรายการสินค้าหรือบริการที่ไม่ตรงต่อความเป็นจริง (ใบกำกับปลอม)

    (7) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ระบุชื่อผู้ซื้อสินค้าหรือบริการที่เป็นเท็จ (ใบกำกับปลอม)

    (8) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ระบุจำนวนมูลค่าของสินค้าหรือบริการ และจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ไม่ตรงต่อความเป็นจริงโดยทุจริต (ใบกำกับปลอม)

4. ผู้ประกอบการดังต่อไปนี้ ออกใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้โดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย

    (1) ผู้ประกอบการที่มิได้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน

    (2) ผู้ประกอบการจดทะเบียนออกใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ที่ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขตามมาตรา 82/9 หรือมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณี

5. ผู้ประกอบการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือผู้ประกอบกิจการที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ

7. บทสรุป

         7.1 จากบทบัญญัติดังกล่าวรวมทั้งรายละเอียดในกฎกระทรวง ฉบับที่ 189 อาจแสดงเป็นตารางได้ดังนี้

ตารางสรุปความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

7.2 กรณีผู้ประกอบการที่มีมูลค่าของฐานภาษีไม่เกินฐานภาษีของกิจการขนาดย่อม คือ ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี รวมทั้งผู้ประกอบการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้ใช้เกณฑ์ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามเกณฑ์เดียวกัน

7.3 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีหน้าที่ออกใบกำกับภาษี ต้องคำนึงไว้เสมอว่า วันที่ในใบกำกับภาษีต้องเป็นวันที่เกิดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ ตามนัยมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร