การปฏิบัติบัญชีเกี่ยวกับรายการส่งออกสินค้า

        เกี่ยวกับการปฏิบัติบัญชีเกี่ยวกับรายการส่งออกสินค้า สมมติใช้เงื่อนไข INCOTERM: FOB หรือ CIF พิจารณาตามภาพ

        ขั้นตอนที่ 1 เมื่อบริษัทฯ ได้รับ LC (Letter of Credit) จากลูกค้า แจ้งความประสงค์จะซื้อสินค้ารายการใด เป็นจำนวนเท่าใด คิดเป็นมูลค่าเท่าใด ยังไม่ถือว่าบริษัทฯ ได้ขายสินค้าแต่อย่างใด ให้จัดการเกี่ยวกับการเตรียมการในการส่งออกสินค้า

        ขั้นตอนที่ 2 บริษัทฯ ออก Proforma Invoice หรือใบส่งของชั่วคราว เพื่อขออนุมัติส่งออกต่อเจ้าพนักงานศุลกากร

        ขั้นตอนที่ 3 บริษัทฯ เคลื่อนย้ายสินค้าออกจากคลังสินค้าเพื่อเตรียมการส่งออก

        ให้บริษัทฯ ตัดสต็อกออกจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ บันทึกบัญชีโดย

        เดบิต สินค้าระหว่างทาง (Goods in Transit)

            เครดิต สินค้า

        ขั้นตอนที่ 4 บริษัทฯ ดำเนินพิธีการทางศุลกากร ยื่นใบขนสินค้าขาออกอิเล็กทรอนิกส์ (B/L) ทางอินเทอร์เน็ต เมื่อเจ้าพนักงานศุลกากร ได้ตอบรับว่า ได้รับใบขนสินค้าขาออก (Status 0209)

         ขั้นตอนนี้ เกี่ยวพันกับกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม

         4.1 ตามมาตรา 78 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เกิดขึ้นดังนี้

               “มาตรา 78 ภายใต้บังคับมาตรา 78/3 ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการขายสินค้า ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้

               (4) การขายสินค้าโดยส่งออก ให้ความรับผิดเกิดขึ้นดังต่อไปนี้

                    (ก) การส่งออกนอกจากที่ระบุใน (ข) หรือ (ค) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาออก วางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาออก เว้นแต่ในกรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาออกหรือได้รับยกเว้นอากรขาออก แล้วแต่กรณี ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออก ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร

                   "(ข) การส่งออกในกรณีที่นำสินค้าเข้าไปในเขตปลอดอากรตามมาตรา 77/1 (14)(ก) ให้ความรับผิดเกิดขึ้นในวันที่นำสินค้าในราชอาณาจักรเข้าไปในเขตดังกล่าว "

(ความตาม (ข) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 35) พ.ศ. 2544)

                   (ค) การส่งออกซึ่งสินค้าที่อยู่ในคลังสินค้าทัณฑ์บนตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ความรับผิดเกิดขึ้นพร้อมกับความรับผิดตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร”

          ดังจะเห็นได้ว่า ในกรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาออกหรือได้รับยกเว้นอากรขาออก แล้วแต่กรณี ก็ให้ถือว่าความรับผิดเกิดขึ้น “ในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออก” ตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ซึ่งได้แก่ วันที่ตาม Status 0209 นั่นเอง

        4.2 ตามมาตรา 79/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้กำหนดมูลค่าของฐานภาษีสำหรับการส่งออกดังนี้ 

              “มาตรา 79/1 ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการในกิจการเฉพาะอย่างให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้

                   (1) ฐานภาษีสำหรับการขายสินค้าโดยการส่งออก ได้แก่ มูลค่าของสินค้าส่งออก โดยให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ของสินค้าบวกด้วยภาษีสรรพสามิตตามที่กำหนดในมาตรา 77/1 (19) และภาษีและค่าธรรมเนียมอื่นตามที่จะได้กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา แต่ทั้งนี้ไม่ให้รวมอากรขาออก

                        ราคา เอฟ.โอ.บี. ได้แก่ ราคาสินค้า ณ ด่านศุลกากรส่งออกโดยไม่รวมค่าประกันภัย และค่าขนส่งจากด่านศุลกากรส่งออกไปต่างประเทศ” 

        4.3 ตามมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร      

              “มาตรา 80/1 ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับการประกอบกิจการประเภทต่าง ๆ ดังต่อไปนี้

                   (1) การส่งออกสินค้า...”

        4.4 กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับการส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ ตามมาตรา 77/1 (14) แห่งประมวลรัษฎากร ตามข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 97/2543ฯ ดังนี้

              “ข้อ 2 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนได้รับคำสั่งซื้อจากผู้ซื้อในต่างประเทศและผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้ผลิตสินค้า หรือซื้อสินค้าจากโรงงานผู้ผลิตหรือผู้ขายในประเทศ โดยผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้ดำเนินพิธีการศุลกากรยื่นใบขนสินค้าขาออกในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียน เพื่อส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศ ตามมาตรา 77/1 (14) แห่งประมวลรัษฎากร ถือว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนเป็นผู้ส่งออก ตามมาตรา 77/1 (13) แห่งประมวลรัษฎากร และได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร

                   โรงงานผู้ผลิตหรือผู้ขายในประเทศตามวรรคหนึ่ง มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณภาษีตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

                   ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่ง จะต้องมีหลักฐานดังต่อไปนี้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบได้

                   (1) หลักฐานที่แสดงว่าผู้ซื้อในต่างประเทศซื้อสินค้าจากผู้ประกอบการจดทะเบียนจริง เช่น Proforma Invoice หรือ Purchase Order หรือ Order Note หรือเอกสารอื่นที่มีลักษณะทำนองเดียวกัน

                   (2) หลักฐานที่แสดงว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ผลิตสินค้าดังกล่าวหรือซื้อสินค้าจากโรงงานผู้ผลิตหรือผู้ขายในประเทศ และโรงงานผู้ผลิตหรือผู้ขายในประเทศได้จัดทำใบกำกับภาษีเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ประกอบการจดทะเบียนตามมาตรา 82/4 และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

                  (3) หลักฐานการส่งออกสินค้าในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่น ใบกำกับสินค้า (Invoice) ใบตราส่ง (Bill of Lading) หรือ Airway Bill

                  (4) หลักฐานที่แสดงว่าจะมีการชำระราคาค่าสินค้าตามใบกำกับสินค้า(Invoice) ในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียน เช่น หลักฐานการเปิด L/C (Letter of Credit) หรือหลักฐานการจัดทำ T/T (Telex Transfer) หรือ T/P (Term of Payment) เป็นต้น เว้นแต่กรณีดังต่อไปนี้

                       (ก) กรณีผู้ซื้อในต่างประเทศมอบหมายให้ตัวแทน ผู้ทำการแทน หรือสำนักงานสาขาในประเทศไทยเป็นผู้ชำระราคาค่าสินค้าแทน ผู้ประกอบการจดทะเบียนสามารถใช้เอกสารที่ระบุว่านำเงินเข้าบัญชีธนาคาร หรือ Bank Statement ในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียน เพื่อเป็นหลักฐานแสดงว่าจะมีการชำระราคาค่าสินค้าตามใบกำกับสินค้า (Invoice) ก็ได้

                       (ข) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนส่งสินค้าไปเป็นตัวอย่างให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศ โดยไม่มีค่าตอบแทน ก็ไม่จำต้องมีหลักฐานแสดงว่าจะมีการชำระราคาค่าสินค้าตามใบกำกับสินค้า (Invoice)

                  (5) หลักฐานสำเนาใบขนสินค้าขาออกในนามของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ผ่านพิธีการศุลกากรฉบับที่มีการสลักหลังการตรวจปล่อยสินค้าโดยเจ้าหน้าที่ศุลกากร หรือหลักฐานอื่นที่แสดงว่ามีการตรวจปล่อยสินค้าโดยเจ้าหน้าที่ศุลกากร”

       อนึ่ง กรณีผู้ซื้อในต่างประเทศมอบหมายให้ตัวแทน ผู้ทำการแทน หรือสำนักงานสาขาในประเทศไทยเป็นผู้ชำระราคาค่าสินค้าแทน ตาม (4)(ก) ดังกล่าว โดยเหตุที่ตามใบกำกับสินค้า Invoice บริษัทฯ ได้ตกลงราคาเป็นเงินตราต่างประเทศ แต่ผู้ซื้อได้ชำระราคาเป็นเงินตราไทย (บาท) นั้น หากมีจำนวนไม่น้อยกว่าจำนวนเงินค่าขายสินค้าที่บริษัทฯ ได้บันทึกบัญชีลูกหนี้เป็นเงินบาท แต่ไม่น้อยกว่าจำนวนเงินตราต่างประเทศตาม Invoice คูณดัวยอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิขย์รับซื้อ ณ วันที่ได้รับชำราคา ก็ย่อมไม่มีปัญหาใดๆ       

        4.5 ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ส่งออกต้องลงรายการในรายงานภาษีขาย ตามมาตรา 87 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 7 (9) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89) ดังนี้  

             “ข้อ 7 การลงรายการในรายงานภาษีขายตามมาตรา 87 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ให้ดำเนินการดังนี้

                  (9) กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนขายสินค้าโดยการส่งออก ให้ลงรายการตามมูลค่าสินค้าส่งออกโดยให้ใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ของสินค้า และให้ลงรายการภายในสามวันทำการนับแต่วันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ดังต่อไปนี้

                        (ก) การส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรเพื่อส่งไปต่างประเทศซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อชำระอากรขาออก วางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาออก ให้ลงรายการภายในสามวันทำการนับแต่วันที่ชำระอากรขาออก วางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มีผู้ค้ำประกันอากรขาออก แล้วแต่กรณี

                              การส่งออกสินค้าตามวรรคหนึ่ง ถ้าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร ให้ลงรายการภายในสามวันทำการนับแต่วันที่กรมศุลกากรออกใบขนสินค้าขาออก

                        “(ข) การนำสินค้าในราชอาณาจักรเข้าไปในเขตปลอดอากรตามมาตรา 77/1 (14)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ในวันที่นำสินค้าในราชอาณาจักรเข้าไปในเขตปลอดอากร ให้ลงรายการภายในสามวันทำการนับแต่วันที่นำสินค้าเข้าไปในเขตปลอดอากร”

(ความตาม (ข) แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 124) ใช้บังคับ 1 มกราคม พ.ศ. 2545 เป็นต้นไป)

        4.6 ตามมาตรา 9 และมาตรา 79/4 แห่งประมวลรัษฎการ ประกอบกับประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 9 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 8 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2548 และกรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับการ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 132 /2548ฯ ดังนี้

             “ข้อ 3 กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลได้รับมาหรือจ่ายไปซึ่งเงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สิน ซึ่งมีค่าหรือราคาเป็นเงินตราต่างประเทศในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวคำนวณค่าหรือราคาของเงินตรา ทรัพย์สิน หรือหนี้สินเป็นเงินตราไทยตามราคาตลาดในวันที่รับมาหรือจ่ายไปนั้น ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง แห่งประมวล  รัษฎากร

                   ราคาตลาดตามวรรคหนึ่ง กรณีการบันทึกบัญชี ณ วันที่เกิดรายการทรัพย์สิน หรือหนี้สิน หมายถึง

                   (1) อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารพาณิชย์ที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ที่ได้ประกาศไว้ในการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยในแต่ละวัน (อัตราซื้อหรืออัตราขาย) หรือ

                   (2) อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามอัตราอ้างอิงประจำวันที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ในการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยในแต่ละวัน (อัตราซื้อถัวเฉลี่ยหรืออัตราขายถัวเฉลี่ย)

                   ราคาตลาดตามวรรคหนึ่ง กรณีการได้รับเงินหรือจ่ายเงินเป็นเงินตราต่างประเทศ หมายถึง อัตราแลกเปลี่ยนที่เป็นจริงในทางปฏิบัติจากการนำเงินสกุลบาทไปแลกเป็นเงินสกุลต่างประเทศ หรือเกิดจากการนำเงินสกุลต่างประเทศไปแลกเป็นเงินสกุลบาท”

             ดังนั้น การลงรายการในรายงานภาษีขายเนื่องจากไม่สามารถปฏิบัตามมาตรา 79/4 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องถือปฏิบัติตามมาตรา 9 แห่งประมวลรัษฎากร โดยปฏิบัติตามข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 132/2548 ฯ ดังกล่าว โดยใช้อัตราซื้อถัวเฉลี่ย ณ วันที่ได้ดำเนินพิธีการทางศุลกากร (Status 0209) ตามอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราของธนาคารพาณิชย์ที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์ที่ได้ประกาศไว้ในการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย หรืออัตราแลกเปลี่ยนเงินตราตามอัตราอ้างอิงประจำวันที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศไว้ในการคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย ตามที่ผู้ประกอบการได้เลือกไว้

        ขั้นตอนที่ 5 

        การส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้า เฉพาะกรณีตามข้อตกลงตามเงื่อนไข INCOTERM ที่เป็น FOB หรือ CIF ให้ถือว่า ผู้ส่งออกได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้า เมื่อสินค้าได้ถูกวางลงใต้ท้องเรีอเรียบร้อยแล้ว โดยส่วนใหญ่ก็จะอนุโลมตามวันที่ตาม Status 0409 เว้นแต่จะมีหลักฐาน B/L ของสายการเดินเรือ ก้ให้ถือวันที่ตาม B/L นั้น เป็นวันที่ส่งมอบสินค้า ขั้นตอนต่อจากนี้ไปจะเกี่ยวข้องกับการบันทึกรายการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี และการบัญชีภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งสิ้น

        5.1 ให้บันทึกรายการลูกหนี้การค้า ณ วันที่ได้ส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้า โดย

               เดบิต ลูกหนี้การค้า

                   เครดิต รายได้ - ส่งออก

        5.2 ให้บันทึกรายการสินค้าระหว่างทางเป็นต้นทุนสินค้าที่ขาย รวมทั้งค่าใช้จ่ายในการขาย โดย

               เดบิต ต้นทุน

                        ค่าใช้จ่ายในการขาย

                        ภาษีซื้อ

                   เครดิต สินค้าระหว่างทาง

               เดบิต ค่าใช้จ่ายในการขาย

                       ภาษีซื้อ (ถ้ามี

                   เครดิต เงินสด/เงินฝากธนาคาร หรือเจ้าหนี้

        ขั้นตอนที่ 6 (หมายเลข 7) เมื่อได้รับชำระหนี้ค่าสินค้า ซึ่งลูกค้าได้โอนเงินมาชำระหนี้ตาม L/C ให้บันทึกรายการบัญชีโดย

               เดบิต เงินฝากธนาคาร

                        ขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยน (ถ้ามี)

                   เครดิต ลูกหนี้การค้า

                             กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน (ถ้ามี)

        ขั้นตอนที่ 7 (หมายเลข 8) ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี หากลูกหนี้ยังไม่ชำระหนี้ค่าสินค้า ให้ปรับปรุงอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศของลูกหนี้ให้เป็นอัตราแลกเปลี่ยน ณ สิ้นรอบระยะเวลาบัญชี

        7.1 กรณีมียอดลูกหนี้เพิ่มขึ้น

               เดบิต ลูกหนี้

                    เครดิต กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน

        7.2 กรณีมียอดลูกหนี้ลดลง

               เดบิต ขาดทุนจากอัตรแลกเปลี่ยน

                    เครดิต ลูกหนี้

        ขั้นตอนที่ 8 (หมายเลข 9) หากมียอดลูกหนี้การค้า และได้รับชำระค่าสินค้า ให้บันทึกรายการบัญชเช่นเดียวกับขั้นตอบที่ 6 ดังกล่าว

           กรณีตัวอย่าง บริษัทฯ ส่งออกผ้าดิบ เป็นเงินตราต่างประเทศ (ดอลล่าร์สหรัฐ)

        1. กรณีภาษีเงินได้นิติบุคคล

        บริษัทฯ ต้องบันทึกรับรู้รายได้และลูกหนี้การค้า ตามเงื่อนไขการส่งมอบสินค้า INCOTERM  (FOB หรือ CIF) ตามหลักฐานใบแจ้งหนี้ (Invoice) ณ วันที่ส่งมอบสินค้าให้แก่ลูกค้า ได้แก่ วันที่สินค้าวางลงใต้ท้องเรือเดินทะเล ด้วยอัตราถัวเฉลี่ยซื่อ ตามขั้นตอนที่ 5 ดังกล่าวข้างต้น

        2. กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม 

        บริษัทฯ ต้องบันทึกรายงานภาษีขาย ด้วยราคา FOB ตามที่ได้แสดงในใบขนสินค้าขาออก ซึ่งหากบริษัทฯ ขายด้วยเงื่อนไข CIF บริษัทฯ จึงต้องลดยอดลงด้วยค่าเบี้ยประกันภัย (I: Insurance) และค่าขนส่ง (F: Freight) และนำไปบันทึกในรายงานภาษีขาย และแสดงในแบบ ภ.พ.30

       ดังนั้น จึงทำให้เกิดความแตกต่าง เนื่องจากราคาสินค้า และอัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งบริษัทฯ ต้องจัดทำงบกระทบยอดรายได้ตามแบบ ภ.พ.30 และแบบ ภ.ง.ด.50 โดยอาจกระทำเป็นรายเดือน หรือทุกครั้งที่เกิดรายการความแตกต่างดังกล่าว