เกี่ยวกับ "บทกำหนดโทษ" ตามมาตรา 35 แห่งประมวลรัษฎากร

            โดยความเคารพความเห็นของกรมสรรพากรที่สั่งให้เจ้าพนักงานรับแบบแสดงรายการเปรียบเทียบโดยกำหนดค่าปรับ กรณีไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 และไม่นำส่งบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน ภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นสองกระทงความผิด กระทงละ 2,000 บาท รวมเป็น 4,000 บาท หากยื่นแบบฯ เมื่อพ้นกำหนดเวลาเกินว่า 7 วัน (แต่ไม่เกิน 1 ปี) 

            "มาตรา 35 ผู้ใดไม่ปฏิบัติตามมาตรา 17 มาตรา 50 มาตรา 51 หรือมาตรา 69 เว้นแต่จะแสดงได้ว่ามีเหตุสุดวิสัย ต้องระวางโทษปรับไม่เกินสองพันบาท" 

            สำหรับการฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติหน้าที่ตามมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ 

            1. กรณีไม่ยื่นแบบแสดงการประเมินตนเองโดยผู้ต้องเสียภาษีอากรประเมินหรือผู้นำส่งภาษีอากรประเมิน ตามมาตรา 17 วรรคแรก แห่งประมวลรัษฎากร ที่บัญญัติว่า "การยื่นรายการ ให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" ซึ่งใช้เฉพาะกับภาษีเงินได้ตามหมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากไม่ม่บทบัญญัติเกี่ยวกับบทกำหนดโทษไว้เป็นอย่างอื่น ดังเช่นกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 และภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามหมวด 5 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ที่มีบทกำหนดโทษตามมาตรา 90 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นแล้ว  

            2. กรณีไม่ปฏิบัติหน้าที่ตามมาตรา 17 วรรคสอง และวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร 

            สำหรับการฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติหน้าที่ตามมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ 

            "ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนบุคคลยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามมาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ มาตรา 66 และมาตรา 67 เกี่ยวกับรายรับ รายจ่าย กำไรสุทธิและรายการอื่น ๆ ต่อเจ้าพนักงานประเมินตามแบบที่อธิบดีกำหนด พร้อมด้วยบัญชีงบดุล บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุน บัญชีรายรับรายจ่าย หรือบัญชีรายรับก่อนหักรายจ่ายที่มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต ตรวจสอบและรับรองในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว แล้วแต่กรณี"

            แต่หากพิจารณาให้ละเอียดลึกซึ้งลงไป อีกสักนิดหนึ่งก็จะดีครับ
            ประการที่หนึ่้ง การที่บทบัญญัติมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำบัญชีงบดุล บัญชีทำการและบัญชีกำไรขาดทุนในรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นได้ว่า ไม่มีการกำหนดแบบของบัญชีว่าจะให้ทำอย่างไร ให้ชัดเจน เคยมีหนังสือชี้แจงของกรมฯ ให้ถือว่า งบแสดงฐานะการเงิน เป็นงบดุล แต่ไม่มี "บัญชีทำการ" ว่าคือบัญชีอะไร และก็หาใช่เป็นกฎหมายที่ต่อเนื่องกับมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด
            ประการที่สอง ต้องพิจารณาความสัมพันธ์ของมาตรา 17 และมาตรา 68 มาตรา 68 ทวิ และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ว่าเป็นบทบัญญัติว่าด้วย วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน ตามส่วน 1 หมวด 2 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร เดียวกัน บทกำหนดโทษจึงควรเป็นหนึ่งเดียวกัน มิฉะนั้น อาจซ้ำซ้อนกัน เพราะการไม่ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ตามมาตรา 68 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นส่วนขยายความบทบัญญัติมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น ไม่ว่าจะฝ่าฝืนมาตรา 17 หรือมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ย่อมถือเป็นการฝ่าผืนบทบัญญัติเดียวกัน จึงย่อมไม่อาจที่จะพิจารณาโทษให้ซ้ำซ้อนกันเกินกว่าครั้งเดียวได้ 

            ประการที่สาม ดังจะเห็นได้ว่าตามแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 นั้น ใช้ชื่อว่า "แบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร" ย่อมหมายความว่า แบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 นั้น โดยภาพรวมเป็นแบบแสดงรายการที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดขึ้นโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งนอกเหนือจากเป็นส่วนขยายความบทบัญญัติมาตรา 17 แห่งประมวลรัษฎากร และยังรวมถึงข้อบัญญัติที่กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องแนบบัญชีงบดุน บัญชีทำการ และบัญชีกำไรขาดทุนที่มีบุคคลตามมาตรา 3 สัตต ตรวจสอบและรับรองในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว นั้นเสียด้วย จะพิจารณาการแนบบัญชีดังกล่าวแยกต่างหาก หากระทำได้ไม่ เพราะเป็นบทบัญญัติมาตราเดียวกัน 

            ขอความกรุณาท่านที่เกี่ยวข้องได้โปรดพิจารณาด้วยครับ หากเป็นไปได้ควรส่งให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรทำการวินิจฉัยตามมาตรา 13 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อไป