การให้เช่าพื้นที่และการให้บริการใช้พื้นที่ 

1. การให้เช่าพื้นที่กับการให้ใช้พื้นที่มีความแตกต่างกันทั้งในส่วนของข้อเท็จจริง ประกอบข้อกฎหมาย และประเด็นทางภาษีอากร
1.1 การให้เช่าพื้นที่ อันเป็นอสังหาริมทรัพย์
1.1.1 สัญญาเช่าทรัพย์ คือ สัญญาซึ่งบุคคลหนึ่งที่เรียกว่า ผู้ให้เช่า ตกลงให้บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่า "ผู้เช่า" ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินอย่างใดอย่างหนึ่ง ชั่วระยะเวลาอันจำกัดและผู้เช่าตกลงจะให้ค่าเช่าเพื่อการนั้น (มาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์)
สัญญาเช่าทรัพย์มีลักษณะดังนี้คือ
(1) เป็นสัญญาต่างตอบแทน ซึ่งคู่สัญญาเช่าทรัพย์ต่างเป็นเจ้าหนี้และลูกหนี้ซึ่งกันและกัน กล่าวคือ ผู้ให้เช่าเป็นลูกหนี้โดยมีหน้าที่ที่จะต้องส่งมอบทรัพย์สินที่เช่าให้แก่ผู้เช่าในขณะเดียวกันก็เป็นเจ้าหนี้ในอันที่จะได้รับค่าเช่าทรัพย์สินนั้น
(2) ผู้เช่ามีสิทธิได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่า
สิทธิของผู้เช่าในทรัพย์สินที่เช่านั้น แม้ช่วงเวลานานเพียงใดก็เป็นสิทธิที่จะได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่านั้น ผู้เช่าไม่ได้กรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่เช่า เช่นเช่าบ้าน ผู้เช่ามีสิทธิเพียงครอบครอง ใช้ประโยชน์อยู่อาศัยในบ้านเท่านั้น แม้จะอยู่มานานเท่าใดผู้เช่าก็ไม่ได้กรรมสิทธิ์
“ทรัพย์สิน” ที่เป็นวัตถุแห่งสัญญาเช่านี้จะเป็นอสังหาริมทรัพย์ สังหาริมทรัพย์หรือสิทธิใดๆ ก็ได้ เช่น บ้าน ที่ดิน รถยนต์ สิทธิในเครื่องหมายการค้า หรือลิขสิทธิ์ เป็นต้น
สิทธิที่จะได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินตามสัญญาเช่านั้น กฎหมายได้กำหนดไว้ชัดเจนว่า ต้องเป็นระยะเวลาอันมีจำกัด เช่น กำหนดเป็นวัน เดือน ปี หรือแม้จะกำหนดระยะเวลาเช่าไว้ตลอดอายุของผู้เช่าหรือผู้ให้เช่าก็ได้เพราะเท่ากับเป็นการกำหนดระยะเวลาอันมีจำกัดแล้วนั่นเอง ทั้งนี้ ผู้ให้เช่าต้องส่งมอบการครอบครองให้แก่ผู้เช่า มิฉะนั้น สัญญาเช่าก็จักไม่เกิดขึ้น และเมื่อได้ส่งมอบการครอบครองแล้ว ผู้ให้เช่าจะเข้าไปในพื้นที่เช่าไม่ได้เลย เว้นแต่จะมีเหตุที่กฎหมายยอมให้กระทำได้
(3) ผู้เช่าตกลงให้ค่าเช่าเพื่อตอบแทนการใช้ทรัพย์สิน เรียกว่า “ค่าเช่า” ซึ่งกำหนดเป็นเงินตราที่คู่สัญญาให้แก่กันเพื่อตอบแทนการใช้ทรัพย์สินที่เช่า หรือจะตกลงกันกำหนดค่าเช่าเป็นทรัพย์สินอย่างอื่นก็ได้
(4) การเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่กำหนดระยะเวลาเช่าไว้ไม่เกิน 3 ปี กฎหมายได้กำหนดว่าสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องมีหลักฐานเป็นหนังสืออย่างใดอย่างหนึ่งลงลายมือชื่อฝ่ายที่ต้องรับผิดเป็นสำคัญ มิฉะนั้นจะฟ้องร้องบังคับคดีไม่ได้ (มาตรา 538 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์)
การเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่กำหนดระยะเวลาเช่าไว้เกินกว่า 3 ปี หรือตลอดอายุของผู้เช่าหรือผู้ให้เช่า การเช่าอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าจะกำหนดระยะเวลาเช่าไว้เพียง 1 ปี 2 ปี หรือเกินกว่านั้นเป็น 10 ปี 20 ปี หลักเกณฑ์ในการทำสัญญาก็เหมือนกัน กล่าวคือการเช่าอสังหาริมทรัพย์สามารถตกลงกันได้นานที่สุด 30 ปี (มาตรา 540 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์) ต้องมี “หลักฐานเป็นหนังสือ” จึงจะสามารถฟ้องร้องบังคับคดีตามสัญญาเช่าทรัพย์ได้
อย่างไรก็ตามถ้าเป็นการเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่มีกำหนดระยะเวลาเช่าเกินกว่า 3 ปี หรือตลอดอายุของผู้เช่าหรือผู้ให้เช่า กฎหมายกำหนดให้ต้องทำเป็นหนังสือ และจดทะเบียนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ ซึ่งหากไม่ทำตามก็จะฟ้องร้องบังคับคดีได้เพียงแค่ 3 ปี เท่านั้น (มาตรา 538 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์)
เครดิต http://life.cpru.ac.th/.../%E0%B8%9A%E0%B8%97%E0%B8%97%E0...
1.1.2 การให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ในทางภาษีอากร
(1) ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ต) แห่งประมวลรัษฎากร
(2) กรณีผู้เช่าเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ที่จ่ายค่าเช่าให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ ต้องคำนวณหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 6 (1) และ (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 ในอัตราร้อยละ 5 ของค่าเช่า
(3) สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ต้องปิดอากรแสตมป์ในอัตรา 1 บาทต่อมูลค่าเช่าตามสัญญา ทุกจำนวน 1,000 บาท หรือเศษของ 1,000 บาท
1.2 การให้บริการใช้พื้นที่อันเป็นอสังหาริมทรัพย์
1.2.1 เป็นสัญญาการให้บริการ เนื่องจากไม่มีการส่งมอบการครอบครองทรัพย์ที่ให้ใช้พื้นทีกันนั้น ซึ่งผู้ให้บริการใช้พื้นที่ยังคงมีสิทธิครอบครองอสังหาริมทรัพย์นั้นตลอดเวลา
1.2.2 การให้ใช้พื้นที่ที่เป็นอสังหาริมทรัพย์ ในทางภาษีอากร
(1) เป็นกิจการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร
(2) กรณีผู้ใช้บริการเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นที่จ่ายค่าเช่าให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ ต้องคำนวณหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 12/1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ในอัตราร้อยละ 3 ของค่าบริการ
(3) สัญญาให้ใช้พื้นที่ไม่ต้องปิดอากรแสตมป์
1.3 ตัวอย่าง
1.3.1 กรณีบริษัท A เช่าที่ดินเปล่า แล้วนำที่ดินที่เช่ามาทำตลาดนัดชาวบ้าน ไม่มีสิ่งก่อสร้าง โดยบริษัทฯ จัดให้มีเต้นท์และไฟฟ้าใหักับผู้เช่าพื้นที่ขายของ ตลาดนัดมีวันจันทร์ - ศุกร์ ช่วงเวลา 15.00-21.00 น. บริษัทฯ คิดอัตราค่าบริการเหมารวมวันละ 200.- บาท ต่อพื้นที่ 1 ตารางเมตร นั้น รายได้จากการให้บริการพื้นที่เพื่อขายของในลักษณะตลาดนัดดังกล่าว เป็นรายได้อยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) ประกอบกับมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร
1.3.2 กรณีบริษัทฯ ประกอบธุรกิจประกันชีวิต มีที่จอดรถว่าง โดยให้พนักงานบริษัทฯ เช่าที่จอดรถเดือนละ 2,000 บาทต่อคนต่อเดือน โดยทำสัญญาเช่า ถามว่า บริษัทฯ ต้องจดภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ นั้น
ให้พิจารณาเงื่อนไขการให้บริการใช้พื้นที่จอดรถดังกล่าวว่า เป็นการให้เช่าที่จอดรถยนต์ หรือให้บริการรับฝากรถยนต์
(1) หากบริษัทฯ ส่งมอบการครอบครองพื้นที่จอดรถยนต์ให้แก่พนักงาน เป็นสัดส่วนแน่นอนว่า อยู่บริเวณใด ผู้อื่นไม่สามารถเข้าใช้ได้ พนักงานต้องดูแลรับผิดชอบความปลอดภัยของทรัพย์สินรถยนต์ของตนเอง เช่นนี้ เข้าลักษณะเป็นการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ต) แห่งประมวลรัษฎากร
(2) แม้จะทำสัญญาให้เช่าพื้นที่ และมีข้อกำหนดตาม (1) แต่ในทางปฏิบัติ บริษัทฯ มียามดูแลรักษาความปลอดภัยแก่ทรัพย์สินรถยนต์ทั้งส่วนรถยนต์ของบริษัทฯ และของพนักงานโดยรวม เช่นนี้ ถือเป็นสัญญาเป็นสัญญาฝากทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 657 จึงเข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ผู้รับฝากทรัพย์จึงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 และมาตรา 82 แห่งประมวลรัษฎากร
3. คำว่า “สถานประกอบการ” ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นไปตามนิยามศัพท์ตามมาตรา 77/1 (20) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้
“(20) “สถานประกอบการ” หมายความว่า สถานที่ซึ่งผู้ประกอบการ ใช้ประกอบกิจการเป็นประจำ และให้หมายความรวมถึง สถานที่ซึ่งใช้เป็นที่ผลิตหรือเก็บสินค้าเป็นประจำด้วย
ในกรณีผู้ประกอบการไม่มีสถานประกอบการตามวรรคหนึ่ง ให้ถือว่าที่อยู่อาศัยของผู้ประกอบการนั้นเป็นสถานประกอบการ ถ้าผู้ประกอบการมีที่อยู่อาศัยหลายแห่งให้ผู้ประกอบการเลือกเอาที่อยู่อาศัยแห่งหนึ่งเป็นสถานประกอบการ”
ดังนั้น สถานประกอบการ จึงประกอบด้วย
3.1 สถานที่ซึ่งผู้ประกอบการใช้ประกอบกิจการขายสินค้า (รวมทั้งส่งออก) หรือให้บริการ และนำเข้าสินค้าเป็นประจำ
3.2 สถานที่ซึ่งใช้เป็นที่ผลิตสินค้าเป็นประจำ (โรงงาน) และ
3.3 สถานที่ซึ่งใช้เก็บสินค้าเป็นประจำ (คลังสินค้า)
และสถานประกอบการสาขา จึงย่อมหมายถึงสถานที่ซึ่งใช้ในการประกอบกิจการในลักษณะทำนองเดียวกับสำนักงานใหญ่ หรือสถานที่ซึ่งใช้เป็นที่ผลิตสินค้าเป็นประจำ หรือสถานที่ซึ่งใช้เก็บสินค้าเป็นประจำ
กรณีที่ 1 บริษัทจดทะเบียนที่ตั้งบริษัทเป็นสำนักงานใหญ่ ได้ประกอบธุรกิจสร้างหอพักแห่งหนึ่งเพื่อให้เช่า โดยไม่ได้มีสำนักงานในหอพักแห่งนั้น หากแต่ทุกสิ้นเดือน ออกใบแจ้งหนี้ในนามสำนักงานใหญ่เพื่อเรียกเก็บค่าเช่า และค่าไฟฟ้าจากผู้เช่า กรณีนี้ถือว่าบริษัทไม่มีสถานประกอบการที่เป็นหอพักอีกแห่งหนึ่ง ถูกต้องแล้ว
กรณีที่ 2 บริษัทฯ จดทะเบียนที่ตั้งบริษัทเป็นสำนักงานใหญ่ ได้ประกอบธุรกิจผลิตกระแสไฟฟ้าจากพลังงานแสงอาทิตย์ โดยได้ทำสัญญากับลูกค้าว่า บริษัทฯ จะต้องเข้าไปติดตั้ง solar rooftop ในสถานที่ของลูกค้าแต่ละราย และติดตั้งมิเตอร์เพื่อเรียกเก็บค่าไฟฟ้า กรณีเช่นนี้ ถือว่าบริษัทไม่มีสถานประกอบการที่เป็นสถานที่ของลูกค้าแต่ละรายถูกต้อง
กรณีที่ 3 บริษัทจดทะเบียนที่ตั้งบริษัทเป็นสำนักงานใหญ่ ได้ประกอบธุรกิจสร้างอาคารสำนักงานขนาดใหญ่เพื่อให้ลูกค้าเช่าและให้บริการส่วนกลาง โดยบริษัทไม่ได้นำพื้นที่บางส่วนในอาคารเพื่อให้เช่านั้นเป็นสำนักงานอีกแห่งหนึ่งของบริษัท หากแต่ให้พนักงานที่สำนักงานใหญ่ในการออกใบแจ้งหนี้เรียกเก็บค่าบริการ แต่บริษัทได้จ้าง รปภ. และ แม่บ้าน ดูแลอาคารให้เช่าแห่งนี้ กรณีนี้ผมมองว่าอาคารให้เช่านั้นถือเป็นสถานประกอบการอีกแห่งหนึ่ง เนื่องจากเป็นสถานที่ที่ใช้ประกอบกิจการเป็นประจำ มีการดูแลบำรุงรักษาโดยพนักงานที่บริษัทจ้าง มีการเรียกเก็บค่าบริการส่วนกลางจากการดูแลนั้น จึงเสมือนเป็นสถานที่ที่ผลิตสินค้า/ให้บริการเป็นประจำ ถูกต้องแล้ว
กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติตามข้อ 15 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 86/2542 ดังนี้
“ข้อ 15 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสถานประกอบการหลายแห่ง จะต้องจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายสถานประกอบการ
กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่ง มีการดำเนินงาน ณ สถานที่อื่นซึ่งไม่เข้าลักษณะเป็นสถานประกอบการ ตามมาตรา 77/1 (20) แห่งประมวลรัษฎากร ด้วย ให้จัดทำใบกำกับภาษีระบุที่อยู่ของสถานประกอบการซึ่งเป็นสำนักงานใหญ่หรือสถานประกอบการแห่งอื่นที่ดำเนินงาน ไม่ใช่ที่อยู่ตามสถานที่ซึ่งไม่เข้าลักษณะเป็นสถานประกอบการ
กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคสอง ได้รับใบกำกับภาษีระบุชื่อของผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกต้อง แต่ระบุที่อยู่ตามสถานที่ซึ่งไม่เข้าลักษณะเป็นสถานประกอบการ ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำไปถือเป็นภาษีซื้อของสำนักงานใหญ่ หรือเป็นภาษีซื้อของสถานประกอบการแห่งอื่นซึ่งจ่ายค่าสินค้าหรือค่าบริการ
ตัวอย่าง
(1) บริษัท ก. จำกัด มีสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่เขตพญาไท ประกอบกิจการให้เช่าอาคารสำนักงานซึ่งตั้งอยู่เขตบางพลัด บริษัทฯไม่ได้ใช้พื้นที่ของอาคารที่ให้เช่าเป็นสถานประกอบการ แต่บริษัทฯให้บริการสาธารณูปโภคแก่ผู้เช่า บริษัทฯขอติดตั้งมิเตอร์ไฟฟ้า ประปา และโทรศัพท์ ณ อาคารที่ให้เช่า รัฐวิสาหกิจจัดทำใบกำกับภาษีในนามของบริษัทฯ แต่ระบุที่อยู่ตามอาคารที่ให้เช่า บริษัทฯมีสิทธินำใบกำกับภาษีไปถือเป็นภาษีซื้อของสำนักงานใหญ่ได้ เมื่อบริษัทฯเรียกเก็บค่าบริการและภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้เช่า บริษัทฯต้องจัดทำใบกำกับภาษีโดยระบุที่อยู่ของสถานประกอบการที่เป็นสำนักงานใหญ่
(2) บริษัท ข. จำกัด ประกอบกิจการผลิตปลากระป๋อง มีสำนักงานใหญ่ตั้งอยู่เขตบางซื่อ มีสำนักงานอีกแห่งหนึ่งตั้งอยู่ที่จังหวัดระยอง บริษัทฯก่อสร้างโรงงานที่จังหวัดระยอง โดยมอบหมายให้สำนักงานที่จังหวัดระยองดำเนินงานด้านการก่อสร้างและจ่ายค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการก่อสร้าง บริษัทฯขอติดตั้งมิเตอร์ไฟฟ้า ประปา ณ สถานที่ก่อสร้าง รัฐวิสาหกิจจัดทำใบกำกับภาษีในนามของบริษัทฯ แต่ระบุที่อยู่ ณ สถานที่ก่อสร้าง บริษัทฯมีสิทธินำใบกำกับภาษีไปถือเป็นภาษีซื้อของสำนักงานที่จังหวัดระยองได้
(3) บริษัท ค. จำกัด เช่าสถานที่แห่งหนึ่งเพื่อติดตั้งป้ายโฆษณาสินค้าซึ่งต้องมีกระแสไฟฟ้าส่องป้าย บริษัทฯขอติดตั้งมิเตอร์ไฟฟ้า ณ สถานที่เช่า รัฐวิสาหกิจจัดทำใบกำกับภาษีในนามของบริษัทฯ แต่ระบุที่อยู่ตามสถานที่เช่า บริษัทฯมีสิทธินำใบกำกับภาษีไปถือเป็นภาษีซื้อของสำนักงานใหญ่ได้”

กรณีศึกษา 

พอดีเป็นนักบัญชี สันสนกับระเบียบสรรพากรและกรมพัฒน์ค่ะ
บริษัท a ต้องการจดทะเบียนบริษัทและจด VAT เนื่องจากรายได้เกิน 1.8 ล้าน ประกอบธุรกิจขายอาหารในปั๊ม ซึ่งมีหลายปั๊มเป็นคีออสและล้อกปล่อยเช่า ไม่มีบ้านเลขที่รหัสประจำบ้าน ไม่สามารถจดทะเบียนสาขากรมพัฒน์ได้ แต่เจ้าหน้าที่สรรพากรแจ้งว่า ต้องจดสาขา แต่เอกสารในการจดสาขา ต้องแนบหนังสือรับรอง ซึ่งในหนังสือรับรองจะไม่มีสาขาแสดง ขอทราบแนวทางปฏิบัติได้ไหมคะ หรือต้องขอสำเนาทะเบียนบ้านปั๊มแต่ละที่ มาจดสาขากับกรมพัฒน์ให้ได้คะ

สุเทพ พงษ์พิทักษ์ วิสัชนา:
กรณีตามข้อเท็จจริง บริษัท A ต้องการจดทะเบียนบริษัทและจดทะเบียน VAT เนื่องจากรายได้เกิน 1.8 ล้านบาทต่อ “ปี” บริษัทฯ ประกอบธุรกิจขายอาหารในสถานีบริการน้ำมัน ซึ่งมีหลายสถานีบริการน้ำมัน เป็น คีออส และล้อกปล่อยเช่า (แผงลอย) ไม่มีบ้านเลขที่รหัสประจำบ้าน ไม่สามารถจดทะเบียนสาขากรมพัฒนาธุรกิจการค้าได้ นั้น ให้พิจารณาสัญญากับทางสถานีบริการน้ำมันแต่ละแห่งว่า สัญญาดังกล่าว เป็นสัญญาให้เช่าพื้นที่ หรือสัญญาให้บริการใช้พื้นที่
1. กรณีเป็นสัญญาให้เช่าพื้นที่ ก็ย่อมใช้หลักฐานสัญญาดังกล่าวนั้นจดแจ้งเพิ่มสาขาต่อเจ้าพนักงานสรรพากรได้ โดยไม่ต้องแจ้งเพิ่มสาขากับนายทะเบียนกรมพัฒนาธุรกิจการค้า หน้าที่ต่างทางภาษีมูลค่าเพิ่ม อาทิ การออกใบกำกับภาษี การจัดทำรายงานในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม การยื่นแบบ ภ.พ.30 และหน้าที่อื่น ๆ ให้กระทำเป็นรายสถานประกอบการ เว้นแต่ได้รับอนุมัติให้ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ.30 รวมกัน ณ สถานประกอบการสำนักงานใหญ่ หรือสาขาแห่งอื่น
2. กรณีเป็นสัญญาให้บริการใช้พื้นที่ บริษัทฯ ก็ไม่จำเป็นต้องจดแจ้งเพิ่มสาขา เนื่องจากการใช้บริการพื้นที่ไม่ถือเป็นสถานประกอบการ กรณีนี้ให้บริษัทฯ ใช้สถานประกอบการสำนักงานใหญ่เป็นสถานประกอบการ เพื่อดำเนินการเกี่ยวกับหน้าที่ต่าง ๆ ในทางภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวรายได้ที่เกิดขึ้น ณ สถานีบริการน้ำมันแต่ละแห่งนั้น โดยให้แยกรายละเอียดเป็นแต่ละ Kios หรือแผงลอย