การทำลายของเสีย สินค้าที่เสื่อมคุณภาพ สินค้าที่มีตำหนิ

สินค้าที่หมดสมัยนิยม สินค้าที่หมดอายุ และเศษซาก

กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติ กรณีการทำลายของเสีย สินค้าที่เสื่อมคุณภาพ สินค้าที่มีตำหนิ สินค้าที่หมดสมัยนิยม สินค้าที่หมดอายุ และเศษซาก ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 79/2541 ลงวันที่ 3 พฤศจิกายน พ.ศ. 2541 ดังนี้

1. สำหรับของเสียตามปกติ

ของเสียตามปกติ หมายถึง ของเสียที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตอย่างมีประสิทธิภาพภายใต้กรรมวิธีการผลิต ซึ่งได้มีการกำหนดอัตราของเสียที่ถือว่าเป็นอัตราปกติของกรรมวิธีการผลิต (ข้อ 1 (1))

การพิจารณาต้นทุนหรือรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับผลิตภัณฑ์ หน่วยที่ดี ให้ถือว่าต้นทุนของของเสียตามปกติที่เกิดขึ้นจากกระบวนการผลิต เป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนของผลิตภัณฑ์หน่วยที่ดีด้วย (ข้อ 2)  

2. สำหรับของเสียเกินปกติ หรือเศษซาก

ของเสียเกินปกติ หมายถึง ของเสียที่เกิดขึ้นมากกว่าอัตราปกติที่ได้กำหนดไว้ในกระบวนการผลิตอย่างมีประสิทธิภาพ (ข้อ 1 (2)) หรือ เศษซาก หมายถึงเศษวัตถุที่เกิดจากกระบวนการผลิตบางประเภทซึ่งมีมูลค่ากลับคืนที่อาจวัดได้ แต่มีจำนวนน้อย (ข้อ 1 (3))

การลงรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับของเสียเกินปกติที่เกิดขึ้นจากกระบวนการผลิต สินค้าที่เสื่อมคุณภาพ สินค้าที่มีตำหนิ สินค้าที่หมดสมัยนิยม สินค้าที่หมดอายุ และเศษซาก ถ้าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลประสงค์จะตัดต้นทุนดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้ทำลายนั้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องดำเนินการตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ดังนี้

2.1 กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออก ให้ถือปฏิบัติตามวิธีการเกี่ยวกับการทำลายของเสีย สินค้า และเศษซากที่การนิคมอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทยกำหนดและให้เชิญผู้สอบบัญชีมาเป็นพยานในการทำลาย หรือจัดทำรายงานการทำลายให้ผู้สอบบัญชีรับทราบ ทั้งนี้ ให้ผู้สอบบัญชีรับรองเป็นลายลักษณ์อักษรแนบงบดุลไว้ด้วย

2.2 กรณีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ที่มีการนำเข้าวัตถุดิบจากต่างประเทศมาใช้ในการผลิตเพื่อส่งออก การควบคุมปริมาณวัตถุดิบนำเข้าซึ่งอยู่ภายใต้การควบคุมของสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนนั้น ในการทำลายวัตถุดิบ ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่สำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนกำหนด และให้เชิญผู้สอบบัญชีมาเป็นพยานในการทำลาย หรือจัดทำรายงานการทำลายให้ผู้สอบบัญชีรับทราบ ทั้งนี้ ให้ผู้สอบบัญชีรับรองเป็นลายลักษณ์อักษรแนบงบดุลไว้ด้วย เช่น

      กรณีบริษัทฯได้บริจาคสินค้าที่มีตำหนิให้กับทัณฑสถานหญิงกลางฯ และบริจาคของเสีย ที่เกิดจากการผลิตสินค้าให้กับมูลนิธิฯ ซึ่งบริษัทฯ ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข การทำลายสินค้าที่ BOI กำหนดตามข้อ 3 (2) ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 79/2541ฯ ลงวันที่ 3 พฤศจิกายน พ.ศ. 2541 แล้วย่อมไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของวัตถุดิบหรือสินค้า ที่ได้บริจาคไปแต่อย่างใด (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0702/4561 ลงวันที่ 1 สิงหาคม 2551)

2.3 การทำลายสินค้าอื่นนอกจากวัตถุดิบ ให้เป็นไปตามข้อ 3

3. การทำลายสินค้าอื่นนอกจากวัตถุดิบ

การทำลายสินค้าอื่นนอกจากวัตถุดิบดังกล่าวตามข้อ 2. ของทั้งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออก หรือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน หรือบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอื่น ให้ดำเนินการตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ดังต่อไปนี้

3.1 การทำลายของเสียหรือสินค้าหรือเศษซากที่โดยสภาพไม่สามารถเก็บรักษาไว้ได้ เช่น ผลิตภัณฑ์อาหาร เวชภัณฑ์ เคมีภัณฑ์ เป็นต้น บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ดังนี้

      (1) ต้องมีระบบการควบคุมภายในที่ดีเกี่ยวกับการทำลายสินค้า โดย

           (ก) ทำการตรวจสอบสภาพสินค้าดังกล่าวว่า เสียหายตามเงื่อนไขที่แต่ละกิจการได้กำหนดไว้หรือไม่ และ

           (ข) ต้องได้รับอนุมัติจากผู้มีอำนาจในการพิจารณาให้เป็นสินค้าเสียหายตามเงื่อนไขที่กำหนดดังกล่าว

           (ค) กรณีสินค้าที่ได้รับคืน บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องมีเอกสารหลักฐานการรับคืนสินค้า ซึ่งระบุรายละเอียดของสินค้าที่รับคืน เช่น วันเดือนปีที่รับคืน ปริมาณสินค้า ชนิดสินค้าหรือรหัสสินค้า สาเหตุที่รับคืนสินค้า เลขที่อ้างอิงของการสั่งซื้อสินค้าที่รับคืนนั้น และให้มีการลงลายมือชื่อของลูกค้าที่คืนสินค้า พนักงานที่รับคืนสินค้าด้วย เมื่อมีการนำสินค้าที่รับคืนมาเก็บไว้เพื่อรอทำลาย ให้พนักงานฝ่ายคลังสินค้าที่เก็บรักษาสินค้าเสียหายตรวจนับและลงลายมือชื่อกำกับไว้ พร้อมทั้งแจ้งให้ฝ่ายบัญชีทราบด้วย

      (2) เมื่อได้รับอนุมัติให้ทำลายของเสียหรือสินค้าหรือเศษซากจากผู้มีอำนาจอนุมัติให้ทำลายแล้ว ให้มีบุคคลอย่างน้อยประกอบด้วย ฝ่ายคลังสินค้า ฝ่ายบัญชี ฝ่ายขาย หรือฝ่ายตรวจสอบ (ถ้ามี) ร่วมสังเกตการณ์ และลงลายมือชื่อเป็นพยานในการทำลาย เพื่อใช้เป็นหลักฐานในการบันทึกบัญชี พร้อมทั้งให้เชิญผู้สอบบัญชีมาเป็นพยานในการทำลาย  

3.2 การทำลายของเสียหรือสินค้าหรือเศษซาก

      (1) สำหรับของเสียหรือสินค้าหรือเศษซากที่โดยสภาพไม่สามารถเก็บรักษาและรอการทำลายพร้อมกันได้ เช่น ของสด เคมีภัณฑ์ ผลิตภัณฑ์อาหารที่บูดเน่า เป็นต้น ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลทำลายของเสียหรือสินค้าหรือเศษซาก โดยไม่จำเป็นต้องแจ้งให้เจ้าหน้าที่ที่กรมสรรพากรร่วมเป็นพยานในการทำลายก็ได้ เช่น  

           กรณีสินค้าเน่าเสียเสื่อมชำรุด เสื่อมคุณภาพ หรือล้าสมัย ที่โดยสภาพไม่สามารถเก็บรักษาไว้ได้ หากบริษัทฯ ได้ทำลายสินค้าซึ่งชำรุดบกพร่องนั้นตามหลักเกณฑ์ที่กรมสรรพากรกำหนดแล้ว ไม่ถือเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าสินค้าที่ได้ทำลาย และบริษัทฯ มีสิทธิตัดต้นทุนที่เหลือเป็นรายจ่ายได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อได้รับอนุมัติให้ทำลายของเสียหรือสินค้าหรือเศษซากจากผู้มีอำนาจอนุมัติให้ทำลายสินค้าแล้วให้มีบุคคลอย่างน้อยประกอบด้วย ฝ่ายคลังสินค้า ฝ่ายบัญชี ฝ่ายขาย หรือฝ่ายตรวจสอบ (ถ้ามี) ร่วมสังเกตการณ์ และลงลายมือชื่อเป็นพยานในการทำลายเพื่อใช้เป็น หลักฐานในการบันทึกบัญชี พร้อมทั้งเชิญผู้สอบบัญชีมาเป็นพยานในการทำลาย ทั้งนี้ บริษัทฯ ไม่จำเป็นต้องแจ้งให้เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรร่วมเป็นพยานในการทำลายก็ได้ (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/308 ลงวันที่ 15 มกราคม 2551)  

      (2) สำหรับของเสียหรือสินค้าหรือเศษซากที่โดยสภาพสามารถเก็บรักษาและรอการทำลายพร้อมกันได้เมื่อมีปริมาณที่เหมาะสม ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจะต้องแจ้งการทำลายให้สรรพากรพื้นที่หรือสรรพากรจังหวัด หรือสรรพากรจังหวัด (สาขา) ในท้องที่ที่รับผิดชอบทราบล่วงหน้าเป็นเวลา 30 วันก่อนวันทำลาย ซึ่งสรรพากรพื้นที่ หรือสรรพากรจังหวัด หรือสรรพากรจังหวัด (สาขา) อาจส่งเจ้าหน้าที่ไปดูการทำลายด้วยก็ได้ตามความเหมาะสมแล้วแต่กรณี

3.3  ตัวอย่างแนวคำตอบข้อหารือของกรมสรรพากร

      กรณีบริษัท บ. จำกัด ประกอบกิจการขายส่งเวชภัณฑ์ยา ได้รับคืนสินค้าเวชภัณฑ์ยาจากลูกค้า ซึ่งเป็นสินค้าที่ไม่สามารถจำหน่ายได้ บริษัทฯ จึงมีหนังสือแจ้งให้เจ้าหน้าที่ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่ เข้าร่วมเป็นพยานในการทำลายสินค้า กรณีในวันทำลายสินค้าไม่มีผู้สอบบัญชีหรือผู้แทนมาเป็นพยานรับรองการทำลายสินค้าเนื่องจากบริษัทฯ ได้เปลี่ยนผู้สอบบัญชีใหม่ ณ วันที่ทำลายสินค้า และบริษัทฯ ไม่ได้แจ้งมูลค่าที่ทำลายจริงและไม่ได้แจ้งว่าเศษซากสวามารถนำไปใช้หรือจำหน่ายนั้น เนื่องจากคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.79/2541ฯ ลงวันที่ 3 พฤศจิกายน พ.ศ.2541 เป็นเพียงคำสั่งที่กำหนดให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวปฏิบัติในการตรวจสอบ และแนะนำการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการทำลายของเสียเท่านั้น ดังนั้น หากบริษัทฯ มีเอกสารและหลักฐานที่ชัดแจ้งสามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการทำลายสินค้าดังกล่าวจริง บริษัทฯ จึงมีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) และ (14) แห่งประมวลรัษฎากร (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0706/5525 ลงวันที่ 4 มิถุนายน 2550)

      กรณีผู้ซื้อในประเทศญี่ปุ่นแจ้งว่าสินค้าไม่ได้มาตรฐานถือเป็นสินค้าเสียและได้จัดทำรายละเอียดสินค้าเสียพร้อมกับหักเงินค่าสินค้าเสียออกจากเงินค่าสินค้าที่ต้องชำระและโอนเงินชำระค่าสินค้าผ่านธนาคารให้แก่บริษัทฯ ในประเทศไทย ไม่ใช่เหตุการณ์ที่เป็นเหตุให้ภาษีขายที่คำนวณจากมูลค่าของสินค้าส่งออกลดลง ตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากการขายสินค้าโดยส่งออกต้องคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามราคา เอฟ.โอ.บี. ตามมาตรา 79/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่มูลค่าของฐานภาษีที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งอาจมีการคำนวณราคาสินค้าหรือบริการเพิ่มขึ้นหรือลดลงได้ ดังนั้น การออกใบลดหนี้ตามรายการสินค้าเสียให้แก่ผู้ซื้อในประเทศญี่ปุ่นจึงไม่เข้าลักษณะเป็นใบลดหนี้ ตามมาตรา 86/10 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงไม่ต้องนำมูลค่าสินค้าเสียตามใบลดหนี้มาหักออกจากภาษีขายของบริษัทฯ ในเดือนที่ออกใบลดหนี้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/10 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7 (10) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ ลงวันที่ 29 เมษายน พ.ศ. 2542 บริษัทฯ จึงไม่ต้องยื่นแบบ ภ.พ.30 เพิ่มเติมเพื่อปรับปรุงยอดขายส่งออกแต่อย่างใด สำหรับใบลดหนี้ที่ออกให้แก่ผู้ซื้อในต่างประเทศถือเป็นเอกสารทางบัญชีเพื่อปรับปรุงรายการทางบัญชีของบริษัทฯ เท่านั้น (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0811/30028 ลงวันที่  5 มกราคม 2543)

      กรณีการทำลายทรัพย์สินที่ชำรุดไม่สามารถใช้การได้อย่างมีประสิทธิภาพ หากบริษัทฯ สามารถพิสูจน์ได้ว่ามีการทำลายทรัพย์สินดังกล่าวจริง และมีผู้สอบบัญชีของบริษัทฯ รับรองการกระทำดังกล่าว ถือเป็นผลเสียหายจากการประกอบกิจการโดยตรงไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร จึงมีสิทธินำมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินที่เหลืออยู่ดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ถึงแม้ไม่ได้แจ้งให้เจ้าหน้าที่สรรพากรทราบล่วงหน้าก่อนก็ตาม แต่ในการทำลายครั้งต่อไปเพื่อไม่ให้มีปัญหากับการตรวจของเจ้าหน้าที่จึงขอให้บริษัทฯ ปฏิบัติให้เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.79/2541 ฯ ลงวันที่ 3 พฤศจิกายน พ.ศ. 2541 (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0811/09658 ลงวันที่ 14 กันยายน 2542)